Sentenza del 08/02/2023 n. 3880 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di nove avvisi di accertamento (anni 2002-2005) con rideterminazione di imposte reddituali, IVA e IRAP sulla base di materiale probatorio sequestrato nel PC dell'avvocato svizzero B.B. sottoposto a procedimento penale. Contestate censure processuali (vizio di sottoscrizione, inespecificità d'appello), violazioni del contraddittorio endo-procedimentale, ammissibilità e valutazione probatoria dei files sequestrati, applicazione del "raddoppio" dei termini di accertamento, determinazione dei redditi presuntivi, requisito di autonoma organizzazione ai fini IRAP e territorialità ai fini IVA.

La decisione

La Corte di Cassazione ha in gran parte rigettato i motivi di ricorso del curatore, ma ha accolto parzialmente alcune censure: (1) ha rilevato errore di diritto della CTR nel ritenere operante il "raddoppio" dei termini per le somme dovute a titolo di IRAP (il raddoppio non si applica all'IRAP perché le relative violazioni non sono presidiate da sanzioni penali) e ha cassato la sentenza limitatamente ai recuperi IRAP, rinviando la questione; (2) ha ritenuto fondato il motivo relativo all'art. 7 DPR 633/1972 (territorialità IVA), perché la CTR non ha adeguatamente accertato e motivato la natura concreta delle operazioni e la loro rilevanza territoriale, pertanto ha cassato la sentenza su questo punto e rinviato al giudice d'appello; (3) ha invece rigettato o dichiarato inammissibili la maggior parte degli altri motivi (firma/sottoscrizione dell'atto di appello dell'Agenzia, inespecificità dell'appello, questioni di prova relative ai files sequestrati, oneri probatori, contraddittorio per le imposte non armonizzate, ecc.). Ha assegnato la nuova decisione alla CTR di secondo grado della Liguria in diversa composizione e si è riservata sulle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43

  D.P.R. n. 600/1973, art. 43

  Il "raddoppio" dei termini di accertamento presuppone l'obbligo di denuncia penale per fatti astrattamente configurabili come reato; tuttavia non si applica all'IRAP perché le violazioni IRAP non sono presidiate da sanzioni penali.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7

  D.P.R. n. 633/1972, art. 7

  Il presupposto di territorialità delle operazioni a fini IVA deve essere accertato concretamente: occorre identificare la natura delle prestazioni e motivare perché esse ricadono nel territorio per l'applicazione dell'IVA.

• L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7

  L. n. 212/2000, art. 12, comma 7

  Il termine dilatorio per il contraddittorio endo-procedimentale sussiste, ratione temporis, per controlli eseguiti presso la sede del contribuente; non è esteso automaticamente agli accertamenti 'a tavolino' per tributi non armonizzati. Per l'IVA (tributo armonizzato) sussiste un obbligo di contraddittorio endo-procedimentale nei casi previsti, la cui violazione rende invalido l'atto se il contribuente dimostra le ragioni concrete che avrebbe prospettato ('prova di resistenza').

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53

  D.Lgs. n. 546/1992, art. 53

  L'onere di specificità dell'appello nel processo tributario non richiede necessariamente nuovi argomenti giuridici rispetto al primo grado; il carattere pienamente devolutivo dell'appello ammette la riproposizione delle ragioni già dedotte, purché le questioni siano trattate e valutate dal giudice d'appello.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 8

  D.Lgs. n. 472/1997, art. 8

  Norma sulle sanzioni tributarie; la CTR aveva originariamente dichiarato non dovute le sanzioni, questione però rimessa in parte al giudice d'appello dopo la cassazione parziale.

• Codice Civile, artt. 2727 e 2729

  Codice Civile, artt. 2727 e 2729

  Regole sull'onere della prova e sulla prova presuntiva: il giudice può utilizzare documenti atipici e indizi per la prova presuntiva purché gli indici siano valutati come gravi, precisi e concordanti; però la rilevanza di tali elementi è questione di merito che richiede motivazione specifica.

• Codice Civile, art. 2697

  L'onere della prova grava sulla parte che formula la domanda; la Cassazione ricorda che l'errata valutazione dell'esito probatorio è sindacabile in Cassazione solo nei limiti del vizio di motivazione e nelle fattispecie previste.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39; D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 54-55

  D.P.R. n. 600/1973, art. 39; D.P.R. n. 633/1972, artt. 54-55

  Norme che ammettono, in sede di accertamento e processo tributario, l'utilizzazione di elementi acquisiti anche in forme atipiche (prove atipiche) e consentono l'ingresso di dati desunti da documenti non tradizionali come elementi indiziari.

• D.Lgs. n. 300 del 1999, art. 66 (regolamento di amministrazione D. Lgs.)

  D.Lgs. n. 300/1999, art. 66 (regolamento di amministrazione n. 4/2000)

  Gli uffici periferici dell'Agenzia delle Entrate sono legittimati a partecipare al processo e i loro atti possono essere sottoscritti da direttore o da altro soggetto delegato in via generale, salvo contestazione e prova della non legittimazione.

Massime di principio

• Il "raddoppio" dei termini di accertamento (art. 43 DPR 600/1973) si applica solo quando sussiste l'obbligo di denuncia penale per i fatti contestati; non è utilizzabile per l'IRAP perché le relative violazioni non prevedono sanzioni penali.
• Per i tributi armonizzati come l'IVA, la violazione del contraddittorio endo-procedimentale in accertamenti 'a tavolino' può rendere invalido l'atto solo se il contribuente dimostra concretamente quali argomenti avrebbe prospettato ('prova di resistenza'). Per tributi non armonizzati (imposte dirette, IRAP) l'obbligo di contraddittorio preventivo non è generalizzato salvo espressa previsione (es. controllo in sede).
• I documenti e i dati desunti da file sequestrati (prove atipiche) possono essere utilizzati come elementi indiziari nel processo tributario, purché il giudice valuti e motivi la rilevanza e la concatenazione indiziaria (gravi, precisi e concordanti). L'accertamento della prova presuntiva resta comunque questione di merito che richiede adeguata motivazione.
• Gli atti processuali dell'Agenzia delle Entrate si presumono validi se sottoscritti da soggetti appartenenti all'ufficio o delegati in via generale; la mancata esibizione di una specifica delega non annulla automaticamente l'atto salvo contestazione e prova dell'usurpazione del potere.
• L'onere di specificità dell'appello nel processo tributario non è oneroso come in altri rami: l'appello ha carattere pienamente devolutivo e la riproposizione delle ragioni del primo grado può essere sufficiente, purché il giudice d'appello esamini e motivi le questioni sollevate.
• La territorialità ai fini IVA richiede accertamento puntuale della natura e del contenuto delle operazioni e va espressamente motivata; una enunciazione formale della norma senza verifica fattuale è insufficiente e comporta la necessità di rinnovare l'istruttoria.