Sentenza del 23/09/2016 n. 18636 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava il riconoscimento, da parte della Commissione tributaria regionale, del credito d'imposta nella misura del 50% dell'investimento netto. Sosteneva, da un lato, che l'avviso di recupero fosse legittimo e impugnabile anche se emesso prima della legge n. 311 del 2004 e, dall'altro, che alla fattispecie fosse applicabile il regime introdotto nel 2002, con il limite del 30% previsto per l'Umbria dal relativo Piano di sviluppo rurale e richiamato dal d.m. 2 agosto 2002. La Corte ha chiarito che il regime applicabile dipende principalmente dalla data di conclusione del contratto di acquisto dei beni, non dalla data di presentazione dell'istanza o della consegna.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo e il terzo motivo dell'Agenzia delle Entrate, dichiarando assorbito il secondo. Ha stabilito che l'avviso di recupero del credito d'imposta è un atto avente natura impositiva e autonomamente impugnabile anche se emesso prima della legge n. 311 del 2004. Ha inoltre affermato che, se i contratti di acquisto erano stati conclusi entro l'11 agosto 2002, doveva applicarsi il regime previgente, con possibile credito del 50%, mentre per i contratti successivi trovava applicazione il nuovo regime e il limite del 30% previsto per l'Umbria. La sentenza della CTR è stata cassata e la causa rinviata alla CTR dell'Umbria, in diversa composizione, per verificare in concreto la data di conclusione dei contratti e determinare il regime applicabile, oltre alle spese.

Norme richiamate

• Art. 8 della legge n. 388 del 2000

  Credito d'imposta per gli investimenti nelle aree svantaggiate

  La norma prevedeva il credito d'imposta per gli investimenti agevolabili; la disciplina è stata successivamente modificata dal decreto-legge n. 138 del 2002.

• Articoli 10 e 11 del decreto-legge n. 138 del 2002, convertito dalla legge n. 178 del 2002

  Hanno introdotto per gli investimenti interessati un nuovo regime autorizzativo e una disciplina intertemporale. Per le imprese agricole l'art. 11 richiama, salvo disposizioni specifiche, la disciplina generale.

• Art. 10, comma 3, del decreto-legge n. 138 del 2002, nella formulazione risultante dalla legge n. 178 del 2002

  Il discrimine temporale è costituito dalla conclusione del contratto di acquisto: i contratti conclusi entro l'11 agosto 2002 restano soggetti al regime previgente, anche se la consegna o altri eventi fiscali avvengono successivamente.

• Art. 19 del decreto legislativo n. 546 del 1992

  Il diniego o la revoca di agevolazioni

  L'elencazione degli atti impugnabili è tassativa ma soggetta a interpretazione estensiva; l'avviso di recupero di un credito d'imposta indebitamente utilizzato è impugnabile perché manifesta una pretesa tributaria determinata.

• Art. 1, commi 421-423, della legge n. 311 del 2004

  La norma ha espressamente disciplinato l'avviso di recupero dei crediti d'imposta indebitamente utilizzati, ma non ha creato retroattivamente la sua impugnabilità, già riconoscibile in base alla natura sostanziale dell'atto.

• Art. 7 del decreto ministeriale 2 agosto 2002, n. 262

  L'aiuto concesso sotto forma di credito d'imposta non può superare il 50 per cento dell'investimento netto realizzato, o le percentuali inferiori previste nei rispettivi PSR o POR

  Il decreto, pubblicato il 14 agosto 2002, non è applicabile ai contratti già conclusi entro l'11 agosto 2002. Per i contratti soggetti al nuovo regime, il limite poteva essere quello inferiore del 30% stabilito dal PSR dell'Umbria.

• Art. 109 del T.U.I.R. (già art. 75, comma 2)

  Individua il momento di sostenimento delle spese; per i beni mobili, di regola, rileva la consegna. Tuttavia, nella disciplina intertemporale esaminata, la data di conclusione del contratto prevale come criterio per individuare il regime applicabile.

• Art. 1376 del codice civile

  Nei contratti aventi a oggetto il trasferimento della proprietà di una cosa determinata, l'effetto traslativo si produce con il consenso delle parti; tale principio supporta la rilevanza della conclusione del contratto ai fini della disciplina transitoria.

Massime di principio

• Quando una norma tributaria agevolativa viene modificata, occorre individuare con precisione il criterio temporale previsto dalla disciplina transitoria: non sempre rilevano la data della domanda, della fattura, della consegna o dell'utilizzo del credito.
• Per gli investimenti in beni mobili, la data di conclusione del contratto può determinare il regime applicabile, soprattutto quando la legge di modifica prevede espressamente una tutela per i contratti già conclusi entro una certa data.
• Un atto denominato avviso di recupero è impugnabile se contiene una pretesa tributaria concreta e determinata, anche se è stato emesso prima della sua espressa tipizzazione legislativa.
• Un decreto attuativo o regolamentare non può normalmente incidere su situazioni già disciplinate dal regime previgente se la legge transitoria tutela i contratti conclusi prima della sua entrata in vigore.
• In casi analoghi è essenziale conservare e produrre contratto, ordine, accettazione, fatture, documenti di trasporto e prove della data effettiva di conclusione dell'accordo, perché la qualificazione temporale dell'investimento può dipendere da tali documenti.
• Il rinvio al giudice di merito significa che la Cassazione ha fissato i principi giuridici ma non ha definitivamente stabilito la percentuale spettante: la verifica dei fatti e il calcolo concreto devono essere compiuti nel giudizio di rinvio.