Sentenza del 23/09/2016 n. 18631 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva recuperato l'IVA detratta dal Consorzio sugli acquisti di beni e servizi utilizzati per corsi di formazione professionale finanziati anche mediante contributi pubblici, sostenendo che tali contributi fossero mere dazioni di denaro fuori campo IVA oppure, in alternativa, corrispettivi di prestazioni esenti. Di conseguenza, secondo l'Amministrazione, l'IVA sugli acquisti sarebbe stata indetraibile ai sensi dell'art. 19, comma 2, del D.P.R. n. 633 del 1972. L'Agenzia contestava inoltre la sentenza della Commissione tributaria regionale, che aveva ritenuto illegittimo il recupero e non adeguatamente motivate le sanzioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha applicato lo ius superveniens introdotto dall'art. 10, commi 2-ter e seguenti, del D.L. n. 210 del 2015, convertito dalla L. n. 21 del 2016, qualificato come norma di interpretazione autentica e quindi retroattivo. La Corte ha stabilito che l'IVA sugli acquisti effettuati dagli organismi di formazione professionale con contributi pubblici è detraibile quando i beni e servizi acquistati sono utilizzati per operazioni imponibili o comunque che danno diritto alla detrazione. Nel caso concreto, l'assenza di un rapporto sinallagmatico tra contributi pubblici e prestazioni del Consorzio risultava dall'accertamento stesso e non ricorrevano le condizioni soggettive per l'esenzione prevista per le prestazioni didattiche rese da istituti riconosciuti o ONLUS. Le questioni relative alle sanzioni sono rimaste assorbite. Le spese processuali sono state compensate tra le parti.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, comma 2

  L'imposta sul valore aggiunto assolta sull'acquisto di beni e servizi è detraibile se i beni e servizi acquistati con tali contributi sono utilizzati per l'effettuazione di operazioni imponibili o che danno diritto alla detrazione.

  La norma, come interpretata autenticamente dal legislatore, non esclude automaticamente la detrazione dell'IVA sugli acquisti finanziati con contributi pubblici. Occorre verificare l'utilizzo concreto dei beni e servizi in operazioni imponibili o detraibili.

• D.L. 30 dicembre 2015, n. 210, art. 10, commi 2-ter e seguenti, convertito dalla L. 25 febbraio 2016, n. 21

  Disposizioni aventi efficacia retroattiva in quanto espressamente dichiarate di natura interpretativa.

  La disciplina introdotta successivamente ai fatti di causa si applica retroattivamente perché qualificata come interpretazione autentica, superando le precedenti incertezze sul trattamento IVA dei contributi pubblici destinati alla formazione professionale.

• D.L. 30 dicembre 2015, n. 210, art. 10, comma 2-quater, convertito dalla L. n. 21 del 2016

  Resta ferma la detrazione dell'imposta sul valore aggiunto assolta sugli acquisti di beni e servizi dagli organismi di formazione professionale utilizzati nella realizzazione di attività formative per l'acquisizione di una qualifica professionale, sempre che la detrazione sia stata operata anteriormente alla data di entrata in vigore della legge di conversione e che l'imposta non sia stata considerata dall'ente erogatore del contributo quale spesa ammessa al finanziamento.

  La disposizione introduce una forma di sanatoria per le detrazioni già effettuate prima dell'entrata in vigore della legge, purché l'IVA non sia stata già finanziata o rimborsata dall'ente pubblico erogatore.

• L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 10

  I versamenti eseguiti dagli enti pubblici per l'esecuzione di corsi di formazione, aggiornamento, riqualificazione e riconversione del personale costituiscono in ogni caso corrispettivi di prestazioni di servizi esenti dall'imposta sul valore aggiunto.

  La sentenza richiama la disposizione, ma ritiene che l'esito della controversia debba essere deciso principalmente sulla base della successiva norma interpretativa. La detrazione non è esclusa in modo automatico senza verificare la concreta destinazione degli acquisti e la sussistenza delle condizioni di esenzione.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10, comma 1, n. 20

  Sono esenti dall'IVA le prestazioni educative e didattiche di ogni genere, anche per la formazione, l'aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale, rese da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni e da ONLUS.

  L'esenzione richiede la presenza dei requisiti soggettivi previsti dalla norma, tra cui il riconoscimento pubblico dell'istituto o la qualifica di ONLUS. In assenza di tali requisiti, le prestazioni formative non sono automaticamente esenti.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 2, comma 3

  L'Amministrazione aveva qualificato i contributi pubblici come mere dazioni di denaro non corrispettive e quindi fuori campo IVA. Tale qualificazione, tuttavia, non comporta necessariamente l'indetraibilità degli acquisti, alla luce della disciplina interpretativa sopravvenuta.

Massime di principio

• Il semplice fatto che un'attività formativa sia finanziata con contributi pubblici non esclude automaticamente la detrazione dell'IVA sugli acquisti.
• La detrazione è ammessa quando i beni e servizi acquistati con il contributo sono utilizzati per operazioni imponibili o comunque idonee a dare diritto alla detrazione.
• Occorre distinguere tra contributo non corrispettivo e corrispettivo contrattuale: la qualificazione del finanziamento dipende dall'esistenza di un rapporto sinallagmatico concreto tra erogazione pubblica e prestazione resa.
• L'esenzione IVA per i corsi di formazione richiede anche la verifica dei requisiti soggettivi dell'ente formatore, come il riconoscimento da parte della pubblica amministrazione o la qualifica di ONLUS.
• Se l'IVA è già stata detratta prima dell'entrata in vigore della L. n. 21 del 2016, la detrazione può essere conservata nei casi previsti dalla norma di sanatoria, in particolare quando l'IVA non sia stata inclusa tra le spese finanziate dall'ente erogatore.
• In caso di contestazione fiscale, è necessario verificare che l'Amministrazione non modifichi in giudizio i presupposti di fatto o le ragioni giuridiche dell'accertamento, oltre a controllare la corretta motivazione delle sanzioni.