Sentenza del 30/09/2016 n. 19532 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva emesso un accertamento per maggiori IRPEG, IRAP e IVA relative all'anno 2003, oltre alle sanzioni, sulla base di un processo verbale della Guardia di finanza. L'accertamento aveva rilevato una differenza tra gli importi risultanti dal giornale di fondo del registratore di cassa e quelli indicati nei buoni d'ordine, ritenendo tale differenza riconducibile a ricavi occultati o non regolarmente registrati. La società aveva contestato l'accertamento, sostenendo, tra l'altro, che il giornale di fondo non fosse una scrittura obbligatoria e che l'Ufficio avesse recepito in modo acritico il processo verbale.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate per quanto di ragione, ritenendo legittima la motivazione per relationem dell'avviso di accertamento mediante rinvio al processo verbale della Guardia di finanza e riconoscendo l'obbligo del contribuente di indicare i corrispettivi giornalieri nello scontrino e nel giornale di fondo. Il divario tra gli importi del giornale di fondo e quelli, superiori, dei buoni d'ordine può fondare la presunzione di occultamento di maggiori ricavi ai sensi dell'art. 54, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, anche senza ulteriori verifiche contabili a campione. La sentenza favorevole alla società è stata cassata e la causa è stata rinviata alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• Art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972

  Presunzione di occultamento di maggiori ricavi in presenza di elementi contabili incongruenti

  Il divario tra i corrispettivi risultanti dal giornale di fondo e gli importi superiori indicati nei buoni d'ordine costituisce elemento idoneo a presumere l'esistenza di ricavi non dichiarati o non regolarmente registrati.

• Artt. 23 e 24 d.P.R. n. 633 del 1972

  Obblighi di documentazione e registrazione dei corrispettivi

  Il contribuente deve documentare e registrare correttamente i corrispettivi delle vendite, secondo le modalità previste dalla disciplina IVA.

• Artt. 1 e 12 d.m. 23 marzo 1983

  Obbligo di indicazione dell'ammontare complessivo dei corrispettivi giornalieri nello scontrino e nel giornale di fondo

  Il giornale di fondo generato dal registratore di cassa costituisce un documento rilevante per la verifica della corrispondenza tra vendite effettuate e corrispettivi registrati.

• Artt. 51 e 52 d.P.R. n. 633 del 1972

  Poteri istruttori e di controllo dell'Amministrazione finanziaria

  Gli uffici possono utilizzare gli elementi acquisiti dalla Guardia di finanza e da altri organi nell'ambito dell'attività istruttoria e di controllo.

• Art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973

  Motivazione degli avvisi di accertamento

  L'avviso di accertamento può motivare per relationem mediante rinvio a un processo verbale già conosciuto o conoscibile dal contribuente, senza che l'Ufficio debba ripetere autonomamente tutte le valutazioni investigative.

• Artt. 7 e 12 legge n. 212 del 2000

  Obblighi di motivazione e garanzie del contribuente

  La motivazione per relationem è legittima quando consente al contribuente di conoscere gli elementi posti a fondamento della pretesa e di esercitare adeguatamente il diritto di difesa.

• Artt. 1 e 3 legge n. 241 del 1990

  Principi generali dell'attività amministrativa

  L'autorità decidente non deve necessariamente reiterare tutte le attività istruttorie già svolte dagli organi incaricati, potendo recepirne i risultati con adeguata motivazione.

Massime di principio

• Quando documenti contabili dello stesso contribuente evidenziano corrispettivi incassati superiori a quelli registrati fiscalmente, la differenza può costituire una presunzione grave di ricavi occultati o non dichiarati.
• Il confronto tra giornale di fondo, scontrini, buoni d'ordine, ricevute di pagamento e altri documenti commerciali può essere sufficiente a fondare un accertamento, anche senza un controllo analitico integrale della contabilità.
• Il giornale di fondo del registratore di cassa è un documento fiscalmente rilevante e deve riportare l'ammontare complessivo dei corrispettivi giornalieri.
• Un avviso di accertamento può richiamare il processo verbale della Guardia di finanza senza riprodurre o rivalutare autonomamente ogni elemento, purché il verbale sia disponibile o conosciuto dal contribuente e la motivazione consenta una difesa effettiva.
• La presunzione derivante dal divario documentale non è necessariamente incontestabile: il contribuente può superarla fornendo una spiegazione specifica e documentata della differenza, ad esempio mediante annullamenti, resi, acconti, errori di registrazione o operazioni non imponibili.
• In casi analoghi, la difesa deve concentrarsi sia sulla correttezza formale e sostanziale dei documenti fiscali, sia sulla dimostrazione concreta dell'origine delle differenze riscontrate.