Cassazione Civile, Sentenza n. 2935/2022 del 01/02/2022

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava che una sequenza di operazioni societarie (conferimenti di rami d'azienda in Royal Gold s.r.l. e successive cessioni di partecipazioni) costituiva, nel suo complesso, una cessione indiretta di ramo d'azienda e pertanto doveva essere assoggettata all'imposta di registro in misura proporzionale (3%). La CTR aveva respinto l'accertamento ritenendo che gli atti dovessero essere valutati separatamente e che Royal Gold non fosse parte contraente di alcuni degli atti contestati.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto fondati i rilievi rispetto all'interpretazione normativa ma ha confermato il risultato sostanziale reso dalla CTR: in base alla formulazione di cui all'art. 20 d.P.R. n. 131/1986 (modificata dalla L. n. 205/2017 e letta alla luce delle pronunce costituzionali), l'imposta di registro è una "imposta d'atto" e la qualificazione fiscale deve essere ricavata dal contenuto del singolo atto presentato alla registrazione, senza valorizzare elementi extra-testuali o atti collegati per ricostruire un unico negozio complessivo. Solo se ricorre un abuso del diritto ai sensi dell'art. 10-bis della L. n. 212/2000 l'Amministrazione può procedere a una riqualificazione fondata su atti collegati, ma ciò richiede il procedimento e le garanzie previste (richiesta di chiarimenti, atto impositivo motivato, ecc.). Alla luce di ciò la sentenza della CTR, che aveva accolto i ricorsi della società, è stata ritenuta conforme al diritto (la motivazione è stata comunque riformulata/corretta dalla Corte di legittimità) e le spese di giudizio sono compensate.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. n. 131/1986

  L'imposta di registro è imposta d'atto: l'interpretazione degli atti per la registrazione si basa sul contenuto del singolo atto presentato, escludendo elementi extra-testuali e atti collegati, salvo quanto previsto da norme successive che disciplinano specifiche eccezioni.

• art. 10-bis L. n. 212/2000

  Definisce l'abuso del diritto: operazioni prive di sostanza economica che realizzano vantaggi fiscali indebiti possono essere disconosciute dall'Amministrazione, ma l'accertamento richiede la procedura prevista (richiesta di chiarimenti, termini e atto impositivo motivato).

• art. 53-bis d.P.R. n. 131/1986

  Introdotto il rinvio all'art. 10-bis per estendere agli uffici la possibilità di utilizzare i poteri d'accertamento anche ai fini dell'imposta di registro; tuttavia l'applicazione dell'abuso del diritto richiede il rispetto delle garanzie procedimentali.

• L. n. 205/2017 (Legge di Bilancio 2018)

  Ha modificato l'art. 20 e integrato l'art. 53-bis per riaffermare la natura di imposta d'atto dell'imposta di registro e per prevedere il richiamo all'art. 10-bis nelle ipotesi di abuso del diritto.

• L. n. 145/2018

  Ha confermato l'effetto retroattivo dell'interpretazione autentica dell'art. 20, chiarendo la portata sistematica della novella.

• d.lgs. n. 128/2015

  Ha codificato l'istituto dell'abuso del diritto in ambito fiscale, definendone la nozione e le implicazioni generali.

• Corte Costituzionale, sent. n. 158/2020

  Ha ritenuto non fondata la questione di legittimità costituzionale sollevata rispetto alle modifiche dell'art. 20, confermando la liceità della lettura che limita l'impiego di elementi extra-testuali per la qualificazione degli atti ai fini della registrazione.

Massime di principio

• Per l'imposta di registro la qualificazione fiscale si trae principalmente dal contenuto del singolo atto presentato alla registrazione; non è ammesso raccordare atti diversi tramite elementi extra-testuali per ricostruire un unico negozio imponibile, salvo ricorrano i presupposti dell'abuso del diritto.
• Se l'Amministrazione ritiene sussistente un abuso del diritto (operazioni prive di sostanza economica finalizzate a vantaggi fiscali), deve seguire la procedura di cui all'art. 10-bis: richiesta di chiarimenti, termine per la risposta e atto impositivo specificamente motivato.
• Le modifiche legislative del 2017 (e la conferma successiva) hanno resa esplicita la natura 'd'atto' dell'imposta di registro e hanno limitato l'uso di indagini extratestuali nella qualificazione fiscale.
• In presenza di più atti distinti, anche se funzionalmente connessi, la regola generale è la valutazione separata degli effetti giuridici di ciascun atto ai fini della registrazione; la riunificazione fiscale richiede prova dell'abuso e il rispetto delle garanzie procedurali.
• Quando l'Amministrazione non segue la procedura prevista per contestare un presunto disegno elusivo, la sua riqualificazione complessiva può essere disattesa dal giudice tributario.
• In contenziosi analoghi, la sussistenza di incertezza giurisprudenziale o di mutamento normativo può portare alla compensazione delle spese processuali.