Sentenza del 24/11/2016 n. 24003 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La ricorrente ha impugnato un avviso di accertamento relativo a IRPEF e IRAP per l'anno 2002, con cui l'Agenzia aveva determinato, mediante studi di settore, compensi autonomi non dichiarati per 66.138 euro e maggiori imposte per circa 35.000 euro. Ha contestato soprattutto l'omessa instaurazione del contraddittorio preventivo prima dell'emissione dell'avviso, nonché l'insufficienza degli studi di settore, anche perché sperimentali, a rappresentare la sua concreta situazione reddituale, caratterizzata da attività lavorativa ridotta per vicende personali e familiari e dallo svolgimento di attività dipendente ospedaliera.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto i primi due motivi di ricorso, ritenendo nullo l'accertamento. Gli studi di settore costituiscono presunzioni semplici e acquistano rilevanza probatoria solo dopo l'effettivo svolgimento di un contraddittorio preventivo tra Ufficio e contribuente. Gli incontri e la procedura di accertamento con adesione avvenuti dopo la notifica dell'avviso non potevano sanare l'omissione, perché il contraddittorio deve precedere l'emissione dell'atto. La sentenza della CTR è stata cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti, la Corte ha deciso nel merito accogliendo il ricorso originario della contribuente. Le spese dei gradi di merito sono state compensate; l'Agenzia è stata condannata alle spese del giudizio di cassazione, liquidate in 4.000 euro oltre accessori.

Norme richiamate

• Articoli 3 e 53 della Costituzione

  Richiamati in relazione ai principi di ragionevolezza, capacità contributiva e corretta determinazione del reddito imponibile.

• Decreto-legge n. 331 del 1993, articoli 62-bis e 62-sexies

  Disciplinano gli studi di settore e il loro utilizzo nell'accertamento tributario. Secondo la Corte, i relativi risultati non sono presunzioni legali automatiche, ma presunzioni semplici che devono essere valorizzate attraverso il contraddittorio preventivo e la verifica della loro applicabilità concreta.

• Legge n. 549 del 1995, articolo 3, commi 179-189

  Richiamata quale normativa di riferimento per gli strumenti standardizzati di ricostruzione dei ricavi e dei compensi.

• D.P.R. n. 600 del 1973, articolo 39, comma 1, lettera d)

  Disciplina l'accertamento analitico-induttivo. L'accertamento non può fondarsi sul solo scostamento dagli studi di settore senza una motivazione concreta sull'applicabilità dello standard e sulle ragioni per cui sono state respinte le spiegazioni del contribuente.

• Decreto legislativo n. 218 del 1997

  Disciplina l'accertamento con adesione. La relativa procedura, se avviata dopo la notifica dell'avviso, non sostituisce né sana il contraddittorio preventivo richiesto per gli accertamenti basati sugli studi di settore.

• Articoli 2728 e 2697 del Codice civile

  Richiamati in tema di presunzioni e ripartizione dell'onere della prova. L'Ufficio deve dimostrare l'applicabilità concreta dello standard, mentre il contribuente può fornire ogni prova utile sulle peculiarità della propria attività.

• Articolo 342 del Codice di procedura civile

  Richiamato in relazione alla specificità dei motivi di appello dell'Ufficio.

• Decreto legislativo n. 546 del 1992, articoli 53, 79 e 80

  Richiamati in materia di processo tributario e di limiti dell'impugnazione in appello.

• Articolo 378 del Codice di procedura civile

  Richiamato in relazione al deposito delle memorie illustrative nel giudizio di cassazione.

• Cassazione, Sezioni Unite, sentenza n. 26635/2009

  La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici.

  La gravità, precisione e concordanza della presunzione non derivano automaticamente dal mero scostamento rispetto agli standard statistici, ma si formano soltanto all'esito del contraddittorio preventivo.

Massime di principio

• Negli accertamenti fondati sugli studi di settore, l'Ufficio deve instaurare un contraddittorio effettivo prima di emettere l'avviso di accertamento. La sua omissione comporta, secondo il principio applicato dalla sentenza, la nullità dell'atto.
• Il mero scostamento tra reddito dichiarato e risultato dello studio di settore non è sufficiente, da solo, a giustificare la maggiore pretesa fiscale: l'Ufficio deve spiegare perché lo standard è applicabile al caso concreto e perché le giustificazioni del contribuente non sono convincenti.
• Il contraddittorio preventivo non può essere sostituito da incontri o da un procedimento di accertamento con adesione avviati dopo la notifica dell'avviso, né dal successivo contraddittorio giudiziale.
• Il contribuente può dimostrare, con qualsiasi mezzo di prova, circostanze individuali che rendono non rappresentativo lo studio di settore, come riduzione dell'attività, problemi personali o familiari, attività lavorativa dipendente parallela, caratteristiche territoriali o organizzative dello studio e natura sperimentale dello standard.
• Se il contribuente non risponde a un rituale invito al contraddittorio, l'Ufficio può tener conto di tale inerzia nella motivazione e il giudice può valutarla nel quadro probatorio; ciò presuppone però che l'invito preventivo sia stato effettivamente e correttamente rivolto.