Cassazione Civile, Sentenza n. 20676/2024 del 25/07/2024

Esito

La controversia

Impugnazione del diniego del rimborso di una eccedenza IVA indicata nella dichiarazione del periodo di imposta 2015 (richiesta quale "minore eccedenza del triennio") relativa a credito maturato nel 2012. L'Ufficio ha motivato il diniego con l'omissione (o la tardiva presentazione) delle dichiarazioni relative ai due periodi di imposta successivi (2013 e 2014), che secondo l'Amministrazione e la CTR avrebbe impedito il requisito per ottenere il rimborso ai sensi dell'art. 30, quarto comma, d.P.R. n. 633/1972. Il ricorrente ha censurato inoltre la decisione sotto profili di decadenza biennale, rilevanza del giudicato di primo grado e violazione del contraddittorio per questioni sollevate d'ufficio.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha confermato che, per ottenere il rimborso come "minore eccedenza del triennio" ai sensi dell'art. 30, quarto comma, d.P.R. n. 633/1972, è necessario l'assolvimento degli obblighi dichiarativi relativi ai tre periodi di imposta (cioè la presentazione tempestiva delle dichiarazioni che cristallizzino il riporto delle eccedenze). Nel caso di specie le dichiarazioni dei periodi 2013 e 2014 erano state presentate tardivamente, quindi mancava il requisito formale per l'esercizio della domanda di rimborso; la Corte ha precisato che non si è trattato di una decadenza dal credito già esposto nella dichiarazione del 2012, bensì dell'assenza del presupposto formale richiesto per quel particolare rimborso. Le spese del giudizio di legittimità sono state compensate; è stato disposto il raddoppio del contributo unificato a carico del ricorrente.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 30

  "fuori dai casi previsti nel precedente terzo comma"; "in tal caso il rimborso può essere richiesto per un ammontare comunque non superiore al minore degli importi delle predette dichiarazioni"

  L'art. 30, quarto comma, prevede una facoltà residuale di rimborso per la minore eccedenza del triennio ma condiziona il rimborso all'esistenza delle dichiarazioni dei due anni precedenti che attestino le eccedenze: tale requisito dichiarativo è formale e sostanziale e, se mancante (dichiarazioni omesse o presentate tardivamente), impedisce la richiesta di rimborso su quella base normativa.

• D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 21

  Richiamato in relazione alla possibile procedura alternativa di "rimborso anomalo" (art. 21, comma 2) con termini decadenziali: la Corte distingue tra la mancanza del requisito formale per art. 30, comma 4, e la disciplina dei termini/decadenze prevista per altri rimedi amministrativi/giudiziari.

• D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 8, comma 3

  Norma richiamata in relazione agli obblighi dichiarativi annuali (modelli dichiarativi IVA); la Corte sottolinea che l'assolvimento degli obblighi dichiarativi cristallizza il riporto dell'eccedenza.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 183

  "qualora, per un periodo d'imposta, l'importo delle detrazioni superi quello dell'IVA dovuta, gli Stati membri possono far riportare l'eccedenza al periodo successivo, o procedere al rimborso secondo modalità da essi stabilite"

  La disposizione europea legittima la scelta degli Stati membri di disciplinare modalità e condizioni del rimborso; la Corte usa il principio per giustificare che le condizioni formali (come la presentazione delle dichiarazioni dei due anni precedenti) siano compatibili con il diritto comunitario purché rispettino i principi di equivalenza ed effettività.

• D.l. 1° marzo 1990, n. 40 (convertito)

  Norma che ha introdotto nell'art. 30 il meccanismo della minore eccedenza del triennio come applicazione del diritto comunitario; la Corte la cita per la genesi normativa della fattispecie.

• Codice Civile, art. 2909

  Richiamato tra le norme indicate dal ricorrente; la Corte ha comunque affermato che il credito esposto nella dichiarazione è soggetto alla prescrizione ordinaria decennale, non alla decadenza biennale dedotta dal ricorrente.

• Giurisprudenza nazionale ed europea (es.: Cass., Sez. V, 18 giugno 2020, n. 11813; sentenze CGUE CHEP, Wilo, Dyrektor Izby, Philips, Volkswagen, ecc.)

  "la struttura fisiologica del meccanismo di neutralizzazione dell'eccedenza(...) registra, in primo luogo, il riporto del credito e il suo utilizzo in compensazione e solo in via ulteriore (e a fronte di specifiche condizioni) l'ammissibilità del rimborso" (Cass., n.11813/2020)

  La giurisprudenza conferma un'interpretazione restrittiva: il riporto è la soluzione fisiologica, il rimborso è alternativa e soggetta a condizioni rigorose. Le sentenze CJEU richiamate precisano che condizioni e termini nazionali sono compatibili se applicati secondo i principi di equivalenza ed effettività e non rendono illusorio il diritto al rimborso.

Massime di principio

• Per ottenere il rimborso come "minore eccedenza del triennio" (art. 30, quarto comma, d.P.R. n. 633/1972) è indispensabile la presentazione tempestiva delle dichiarazioni relative ai due periodi d'imposta successivi a quello in cui si è formato il credito: la mancata o tardiva presentazione di tali dichiarazioni impedisce l'accesso a questa specifica procedura di rimborso.
• La mancata possibilità di chiedere il rimborso per mancanza del requisito formale non equivale necessariamente alla decadenza del credito IVA correttamente esposto nella dichiarazione dell'anno di maturazione: il credito dichiarato sopravvive e resta soggetto alla prescrizione ordinaria (principio affermato dalla Corte).
• Se il contribuente ha omesso o presentato tardivamente le dichiarazioni successive, deve valutare rimedi alternativi quale il rimborso previsto dal terzo comma dell'art. 30 (ipotesi tipiche: esportazioni, acquisti di beni a fecondità ripetuta, ecc.) oppure l'azione prevista dall'art. 21 d.lgs. 546/1992 (rimborso anomalo) nei termini applicabili; è opportuno attivare tempestivamente tali percorsi per non perdere diritti per effetto di termini o decadenze.
• Le regole nazionali che impongono condizioni formali al rimborso sono compatibili con il diritto UE purché non violino il principio di equivalenza (stessa disciplina applicata a diritti analoghi) e il principio di effettività (non rendano quasi impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio del diritto comunitario).
• Sul piano processuale: quando emergono questioni nuove sollevate d'ufficio in appello (es. decadenza), il contribuente deve sollecitare integrazione del contraddittorio e, se possibile, produrre documentazione integrativa (es. dichiarazioni annuali mancanti) e valutare l'eventuale esercizio di rimedi alternativi; tuttavia la Corte può rigettare il ricorso anche ricostruendo la decisione su diversa ma congrua motivazione (es. assenza del requisito formale anziché decadenza).