Cassazione Civile, Sentenza n. 20719/2024 del 25/07/2024

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento (anni 2006-2008) relativi a maggiori IRES/IRAP e recupero IVA per: costi ritenuti non inerenti fatturati da Master Commerciale S.r.l. (intragruppo), minusvalenze da svalutazione partecipazione VIP Prefabbricati, ricalcolo canoni di leasing, spese pubblicitarie, acconti per prestazioni tecniche, ammortamenti eccedenti, deduzioni IVA contestate. La CTR aveva dato prevalenza all'Agenzia ritenendo mancata prova dell'inerenza e della natura delle prestazioni aggiuntive, sfruttamento del collegamento partecipativo per spostare reddito e carenza di nesso diretto ai fini IVA.

La decisione

La Corte di Cassazione ha: accolto parzialmente il ricorso (motivi terzo, quarto e nono) e cassato la sentenza della CTR limitatamente a tali profili, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione. In particolare: (i) terzo motivo accolto: la CTR ha errato nel ritenere corretta la ripresa dei canoni di leasing per il 2007 senza considerare la regola del 'maxi-canone' che, per la disciplina vigente ratione temporis, va contabilizzato interamente nell'esercizio di competenza; (ii) quarto motivo accolto: la CTR ha errato nel negare la deducibilità immediata della spesa pubblicitaria riferita alla pubblicazione nelle Pagine Gialle, posto che la prestazione si considera ultimata con la pubblicazione e il relativo costo è di competenza dell'anno di pubblicazione; (iii) nono motivo accolto: la sentenza della CTR è nulla per contraddizione insanabile tra motivazione e dispositivo in ordine alle sanzioni (dichiarazione di nullità e rinvio per rideterminazione). Sono invece respinti gli altri motivi del ricorso relativi, tra l'altro, alla deducibilità dei costi fatturati da Master Commerciale e al diritto alla detrazione IVA, agli ammortamenti e alla deducibilità parziale delle spese per autovetture. Le sanzioni erano comunque da riesaminare in sede di rinvio.

Norme richiamate

• TUIR (D.P.R. 917/1986) art. 102

  Disciplina l'ammortamento dei beni strumentali; la Corte richiama che i coefficienti tabellari presidiano l'ammortamento e l'onere probatorio spetta al contribuente per dimostrare un'utilizzazione più intensa che giustifichi quote superiori.

• TUIR art. 108

  Regole sulla competenza e determinazione dei componenti positivi e negativi di reddito, richiamata in relazione alla determinazione della competenza dei costi.

• TUIR art. 109

  Principi di competenza temporale dei ricavi e dei costi: la Corte sottolinea che i corrispettivi per servizi si considerano conseguiti e le spese sostenute alla data di ultimazione della prestazione, con applicazione al caso della pubblicità.

• TUIR art. 61, comma 3, lett. b)

  Richiamato nella valutazione delle minusvalenze da partecipazioni e nella determinazione del parametro di riferimento per la valutazione del patrimonio della partecipata.

• TUIR art. 164

  Disposizione sulla deducibilità delle spese per veicoli aziendali; la Corte precisa che la deducibilità al 90% per uso promiscuo richiede che l'uso promiscuo sia per la maggior parte del periodo d'imposta e che, se il bene entra o esce nel periodo, il criterio va rapportato al periodo di disponibilità aziendale.

• D.P.R. 633/1972 art. 21

  Requisiti formali e di contenuto della fattura: la fattura è elemento probatorio ai fini di deducibilità/detraibilità solo se descrive compiutamente natura, qualità e quantità delle prestazioni.

• D.P.R. 633/1972 artt. 2, 10, 19

  Richiamati nel motivo relativo all'IVA; la Corte conferma che il soggetto che chiede la detrazione deve provare le condizioni che legittimano la detrazione e il nesso diretto con operazioni imponibili.

• Codice Civile art. 2697

  Onere della prova: la Corte ribadisce che l'onere di dimostrare l'esistenza, inerenza e coerenza economica dei costi grava sul contribuente.

• D.Lgs. 472/1997 art. 5

  Disciplina delle sanzioni tributarie: la coscienza e volontà della condotta è sufficiente ai fini dell'irrogazione, la colpa si presume fino a prova contraria offerta dal contribuente; usata per giustificare l'applicazione di sanzioni.

• D.Lgs. 472/1997 art. 12

  Richiamato quale criterio di rideterminazione delle sanzioni da parte della CTR nella motivazione; la Corte ha rilevato la contraddizione tra motivazione e dispositivo su tale punto.

• D.Lgs. 546/1992 art. 36

  Norma sul procedimento davanti alle commissioni tributarie, citata in relazione al vizio di motivazione/nullità quando il dispositivo non rispecchia la motivazione.

• Codice di procedura civile art. 156, comma 2

  Nullità della sentenza per contraddittorietà insanabile tra motivazione e dispositivo; la Corte ha ritenuto applicabile tale principio con riferimento alle sanzioni.

Massime di principio

• Onere della prova: in materia di imposte dirette e IVA il contribuente ha l'onere di provare l'esistenza, l'inerenza e la coerenza economica dei costi; la sola fattura, se priva di descrizione dettagliata, può non essere sufficiente.
• Fatture e IVA: per la detrazione IVA è necessario indicare natura, qualità e quantità delle prestazioni; in mancanza di un nesso diretto e immediato tra il costo sostenuto e operazioni imponibili a valle, la detrazione può essere negata e l'importo qualificato come dazione di denaro o finanziamento.
• Operazioni infragruppo: i rapporti tra società collegate sono valutati con maggiore attenzione; la presenza di legami partecipativi rafforza le presunzioni dell'Amministrazione circa operazioni finalizzate a trasferire reddito.
• Leasing e maxi-canone: ai fini IRES, secondo la disciplina vigente ratione temporis, il maxi-canone pagato all'inizio del contratto va contabilizzato nell'esercizio di competenza (e non spalmato se la normativa lo prevede), con conseguenze per la deducibilità dei canoni.
• Competenza delle spese per servizi: una prestazione si considera ultimata, ai fini della competenza, nel momento in cui è stata eseguita e resa disponibile (es. pubblicazione di un inserto pubblicitario); la durata degli effetti successivi (es. permanenza biennale) non sposta la competenza se la prestazione è già ultimata.
• Acconti e prestazioni non ultimate: gli acconti pagati per prestazioni non ultimate non sono deducibili per intero nell'anno dell'erogazione se manca il requisito della competenza; occorre dimostrare la data di ultimazione del servizio.
• Ammortamenti: per dedurre quote eccedenti i coefficienti tabellari il contribuente deve provare un'utilizzazione più intensa del bene rispetto a quella normale del settore.
• Sanzioni e motivazione: una contraddizione insanabile tra la motivazione e il dispositivo sulla quantificazione o applicazione delle sanzioni determina la nullità della decisione e l'obbligo di rinvio; inoltre, l'elemento soggettivo nelle sanzioni tributarie è presunto e il contribuente può provarne l'assenza.