Cassazione Civile, Sentenza n. 20692/2024 del 25/07/2024

Esito

La controversia

Ricorso principale proposto da La Croce contestava la decisione della Commissione tributaria regionale che lo aveva ritenuto responsabile, in qualità di ultimo liquidatore, per sanzioni e per responsabilità ex art. 36 DPR 602/1973 connesse ad un avviso di accertamento che contestava la decadenza dal regime di de-commercializzazione di Milano Fitness e la distribuzione indiretta di utili (attraverso canoni di sublocazione ritenuti abnormi). La Croce deduceva, tra l'altro, violazione del divieto di nuove eccezioni in appello, carenza di legittimazione e mancata prova del vantaggio personale e dei presupposti per la responsabilità del liquidatore. La Corte di Cassazione ha esaminato i motivi relativi alla responsabilità personale e sanzionatoria del liquidatore e alla responsabilità ex art. 36 DPR 602/1973, ritenendo che: (i) opera il differimento quinquennale degli effetti dell'estinzione della società ai sensi dell'art. 28 D.Lgs. 175/2014 e il liquidatore conserva poteri e legittimazione; (ii) l'applicazione dell'art. 7 D.L. 269/2003 (riferibilità esclusiva delle sanzioni alla persona giuridica) è esclusa quando il rappresentante abbia agito per proprio esclusivo interesse (onere probatorio a carico dell'Amministrazione per dimostrare il vantaggio personale); (iii) la responsabilità del liquidatore ai sensi dell'art. 36 DPR 602/1973 è di natura civilistica (risarcitoria), autonoma rispetto al debito tributario societario, e richiede un accertamento specifico di condotte colpose (es. violazione dell'ordine di graduazione dei creditori o assegnazione di beni ai soci prima dell soddisfacimento del creditore erariale). La Corte ha quindi ritenuto infondati alcuni profili della decisione di merito (in particolare la genericità dell'addebito al liquidatore e la mancata specifica indicazione delle condotte previste dall'art. 36), accogliendo i motivi di cassazione di La Croce su questi punti.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il secondo, terzo e quarto motivo del ricorso principale proposto da La Croce Giovanni (relativi a responsabilità sanzionatoria del liquidatore, carenza di specifico addebito e applicazione dell'art. 36 DPR 602/1973) e ha rigettato il primo motivo del ricorso principale nonché il ricorso incidentale proposto da Milano Fitness. La sentenza impugnata della Commissione tributaria regionale è cassata nei punti accolti e la causa è rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione per nuovo esame e per la determinazione delle spese di giudizio. La Corte ha inoltre condannato la società Milano Fitness al pagamento delle spese processuali sostenute dall'Agenzia delle Entrate (controricorrente).

Norme richiamate

• D.L. 30 settembre 2003, n. 269, art. 7

  L'art. 7 introduce la prevalente riferibilità delle sanzioni alla persona giuridica, ma la Corte ribadisce che la norma non opera se il rappresentante ha agito per proprio esclusivo interesse: in tale ipotesi torna a valere la responsabilità personale dell'autore della violazione.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, artt. 2 e 11

  Art. 2 principio della responsabilità personale della sanzione; art. 11 disciplina la responsabilità solidale dell'ente. La Corte sottolinea il principio di personalizzazione della sanzione: la mera carica (es. liquidatore) non giustifica automaticamente l'irrogazione della sanzione senza specifica prova dell'addebito personale o del vantaggio personale.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 36

  La responsabilità del liquidatore ex art. 36 è di natura civilistica e autonoma rispetto al debito tributario societario: sorge per condotte tipiche (mancato rispetto dell'ordine di graduazione o assegnazione di beni ai soci prima del soddisfacimento del creditore erariale) e richiede accertamento specifico; non è sufficiente l'affermazione generica del debito tributario societario.

• D.Lgs. 12 settembre 2014, n. 175, art. 28, comma 4

  Prevede il differimento quinquennale degli effetti dell'estinzione della società nei rapporti con l'Amministrazione finanziaria: il liquidatore conserva poteri di rappresentanza e legittimazione per cinque anni dalla cancellazione e può ricevere notifiche e impugnare atti.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 148, comma 3

  Disciplina la de-commercializzazione per enti associativi/ASD; la revoca del beneficio richiede accertamento di violazioni dei requisiti soggettivi/organici e/o della concreta vita associativa. Il giudice di merito può valutare elementi indiziari (es. distribuzione indiretta di vantaggi fiscali).

• D.Lgs. 4 dicembre 1997, n. 460, art. 10, comma 6

  Prevede che si considerano distribuzioni indirette di utili gli acquisti di beni o servizi per corrispettivi superiori al valore normale senza valide ragioni economiche; la Corte ne considera l'uso come parametro valutabile per accertare trasferimenti di vantaggi fiscali tramite canoni abnormi.

• TUIR, art. 9, comma 3

  Definisce il metodo del confronto per il valore normale (transfer pricing analogue) e la Corte richiama che lo scostamento dal valore normale può costituire indizio rilevante di antieconomicità dell'operazione; la verifica comparativa è rimessa al giudice di merito.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57

  Limita l'introduzione in appello di nuove eccezioni in senso tecnico; la Corte distingue tra nuove eccezioni in senso tecnico (precluse) e argomentazioni difensive o prospettazioni dell'Amministrazione, queste ultime ammissibili.

• D.Lgs. 30 dicembre 1997, n. 446, art. 5 e art. 11

  Norme che determinano la base imponibile IRAP e le componenti di costo non deducibili: la Corte ricorda che l'onere di provare l'esistenza di componenti negativi deducibili spetta al contribuente, mentre l'Amministrazione prova l'esistenza di un reddito imponibile; il giudice di merito può valutare l'inerenza dei costi.

• Codice Civile, art. 2495

  Prevede gli effetti dell'estinzione della società; la modifica normativa e l'art. 28 D.Lgs. 175/2014 posticipano tali effetti nei rapporti con l'Erario per cinque anni.

Massime di principio

• La responsabilità sanzionatoria non scatta automaticamente per il semplice fatto di essere legale rappresentante o liquidatore: è necessario un accertamento specifico della condotta personale e, se si invoca la responsabilità del liquidatore ex art. 36 DPR 602/1973, vanno dimostrati i comportamenti tipizzati (es. assegnazione di beni ai soci o violazione dell'ordine di pagamento dei creditori).
• L'art. 7 D.L. 269/2003 (riferibilità delle sanzioni alla persona giuridica) non è applicabile se l'Amministrazione prova che il rappresentante ha agito per proprio esclusivo vantaggio; l'onere probatorio per il vantaggio personale grava sull'Amministrazione.
• La cancellazione della società dal registro delle imprese non elimina automaticamente la legittimazione del liquidatore nei rapporti con l'Amministrazione finanziaria: per cinque anni il liquidatore conserva poteri di rappresentanza (art. 28 D.Lgs. 175/2014) e può essere raggiunto da atti e sanzioni entro i limiti di legge.
• In tema di IRAP e deducibilità dei costi, l'Amministrazione deve provare l'esistenza del reddito imponibile e il contribuente ha l'onere di dimostrare l'inerenza e la deducibilità dei costi contestati; il giudice valuta l'appostazione dei costi nel bilancio secondo i principi contabili e civilistici.
• Nel contenzioso tributario l'appello non può introdurre nuove eccezioni in senso tecnico che mutino il thema decidendum, ma l'Amministrazione può introdurre argomentazioni difensive volte a confutare le censure già dedotte: distinzione tra eccezioni 'in senso tecnico' e mere argomentazioni difensive.
• Per il disconoscimento dei benefici fiscali (es. de-commercializzazione/ASD) è necessario verificare non solo la forma statutaria ma la concreta vita associativa e l'assenza di operazioni che costituiscano distribuzione di utili; scostamenti abnormi dai valori di mercato (es. canoni) possono costituire indizi rilevanti.