Sentenza del 11/11/2022 n. 670 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Abruzzo

Esito

La controversia

La società A. aveva utilizzato nel 2018, tramite contratto di accollo, i crediti d'imposta di un terzo (accollante) per compensare debiti tributari a suo carico. L'Agenzia ha emesso avviso di recupero ritenendo illegittima la compensazione effettuata con crediti spettanti a soggetti diversi dall'obbligato, e ha recuperato l'imposta non versata, interessi e sanzione del 30%. La società ha impugnato l'atto deducendo, tra l'altro, errata interpretazione delle norme (art. 8 legge 212/2000 e art. 17 d.lgs. 241/1997), inesistente motivazione (atto fondato su risoluzione amministrativa n.140/2017), violazione del principio di uguaglianza, omessa prova dell'accreditamento degli importi e illegittimità delle sanzioni.

La decisione

La Corte d'appello ha accolto l'appello dell'Agenzia e rigettato il ricorso della società. Ha ritenuto fondato il principio secondo cui l'accollo rende l'accollante mero coobbligato e non soggetto passivo; quindi il pagamento mediante compensazione è ammesso solo quando i crediti siano nella titolarità dell'obbligato. La compensazione con crediti di terzi non estingue il debito dell'accollato; la normativa e la giurisprudenza (e successivamente il d.l. 124/2019) escludono la possibilità di utilizzare crediti dell'accollante per estinguere debiti di un altro soggetto. L'atto di recupero è stato ritenuto adeguatamente motivato e le sanzioni correttamente applicate. Condanna della società al pagamento delle spese processuali di entrambi i gradi.

Norme richiamate

• art. 8, legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente)

  Prevede l'estinzione dell'obbligazione tributaria anche per compensazione ma ammette l'accollo del debito d'imposta altrui senza liberazione del contribuente originario; l'accollo rende l'accollante coobbligato e non soggetto passivo. L'estinzione per compensazione è efficace solo se espressamente prevista e disciplinata.

• art. 17, d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241

  Limita la compensazione fiscale ai crediti e debiti dello stesso periodo nei confronti dei medesimi soggetti risultanti dalle dichiarazioni; la compensazione è ammessa solo nei casi espressamente previsti dalla normativa tributaria.

• art. 13, comma 1, primo periodo, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  Disciplina le sanzioni amministrative per omesso versamento; applicata la sanzione del 30% sugli importi non versati derivanti dalla compensazione ritenuta illegittima.

• risoluzione Agenzia delle entrate n. 140/E del 15 ottobre 2017

  Documento di prassi che ha chiarito che l'accollo non libera il debitore originario e in generale ha escluso la possibile estinzione del debito tramite compensazione con crediti dell'accollante, ma ha anche riconosciuto che comportamenti anteriori alla pubblicazione potevano non essere sanzionati.

• art. 1, decreto-legge 26 ottobre 2019, n. 124

  Ha espressamente vietato l'utilizzo in compensazione dei crediti dell'accollante per il pagamento del debito d'imposta altrui, confermando la tendenza restrittiva dell'ordinamento.

• art. 1241 e ss. c.c. (richiamati)

  Riferimento alla disciplina civilistica della compensazione; tuttavia la giurisprudenza e la normativa tributaria consentono deroghe e limitazioni: in materia tributaria la compensazione segue regole proprie e non la disciplina civilistica generale.

• art. 11, d.P.R. 917/1986 (versioni storiche)

  art. 11, terzo comma (sino al 31/12/2003)

  Storico riferimento alla 'compensazione verticale' tra imposte della stessa natura; citato per ricostruire l'evoluzione normativa della compensazione fiscale.

• art. 10‑quater, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (reato di indebita compensazione)

  Norma penale che rende possibile la configurazione del reato di indebita compensazione anche per compensazioni orizzontali o verticali con crediti non spettanti, richiamata per evidenziare i rischi penali dell'uso indebito della compensazione.

Massime di principio

• L'accollo di debiti tributari rende l'accollante coobbligato ma non lo trasforma in soggetto passivo: l'obbligazione tributaria resta definitivamente a carico dell'accollato nei confronti dell'Amministrazione finanziaria.
• La compensazione fiscale è ammessa solo se prevista dalla normativa tributaria per i crediti e debiti del medesimo soggetto; non è possibile estinguere il debito di un soggetto con crediti spettanti a un altro soggetto (salvo eccezioni espressamente previste dalla legge).
• La prassi amministrativa (es. risoluzione 140/E/2017) può chiarire l'interpretazione ma non ha forza normativa; dopo la risoluzione e con il d.l. 124/2019 l'orientamento è restrittivo e l'uso di crediti di terzi per compensare debiti altrui è rischio di recupero e sanzioni.
• Se si assume o si riceve un accollo, per evitare contestazioni è preferibile che il pagamento avvenga con modalità che rendano il contribuente passivo effettivo (es. cessione formale del credito all'accollato o pagamento diretto), e non tramite compensazione con crediti dell'accollante.
• In caso di utilizzo di compensazioni controverse, l'Amministrazione può agire con ricupero e sanzioni; il contribuente deve documentare la titolarità del credito e gli accrediti effettivi per difendersi, ma la difesa basata su interpretazioni amministrative anteriori è debole dopo la giurisprudenza consolidata e la norma del 2019.
• Le impugnative basate su violazione del contraddittorio o del principio di uguaglianza risultano difficili se non si dimostrano in concreto le ragioni che sarebbero state esposte in contraddittorio; inoltre per taluni accertamenti l'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale non è assoluto.