Sentenza del 11/11/2022 n. 1317 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia Romagna

Esito

La controversia

L'Ufficio aveva liquidato e richiesto il recupero dell'imposta di registro proporzionale del 3% sull'atto di finanziamento (per complessivi €28.000.000,00, con imposta pari a €840.000,00) perché in un atto pubblico di donazione era enunciato il credito derivante dai finanziamenti infruttiferi prestatigli dal socio A.F. alla società F. s.r.l.; l'Agenzia ha sostenuto che, ai sensi dell'art. 22 DPR 131/1986 (principio di enunciazione), va tassata anche la disposizione enunciata se intervenuta tra le medesime parti. I contribuenti hanno impugnato l'avviso eccependo l'illegittimità della pretesa impositiva.

La decisione

La Commissione Tributaria ha accolto il ricorso di primo grado ritenendo che non ricorressero i presupposti dell'art.22 DPR 131/86: mancava l'identità soggettiva necessaria tra le parti dell'atto enunciante (donazione) e dell'atto enunciato (finanziamento sociale), poiché la società F. s.r.l. non era parte dell'atto di donazione e la mera coincidenza personale dei soci non equivale alla sovrapponibilità delle parti degli atti; mancavano inoltre gli elementi essenziali e la descrizione dell'atto enunciato (data, importo originario, modalità e durata del rimborso). L'Agenzia ha impugnato, ma la Commissione d'Appello ha respinto l'appello, confermando l'accoglimento del ricorso e condannando l'Agenzia al pagamento delle spese del grado. I contribuenti avevano comunque versato quanto richiesto al momento dell'avviso.

Norme richiamate

• art. 22 DPR 131/1986

  1. Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell'atto che contiene la enunciazione, l'imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Se l'atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all'articolo 69. 2. L'enunciazione di contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso non dà luogo all'applicazione dell'imposta quando gli effetti delle disposizioni enunciate sono già cessati o cessano in virtù dell'atto che contiene l'enunciazione.

  La Corte ha ritenuto che l'applicazione dell'art.22 richiede due presupposti: a) l'identità delle parti intervenute nell'atto enunciante e nell'atto enunciato; b) la descrizione/individuazione degli elementi essenziali dell'atto enunciato. Se manca anche uno solo di questi requisiti, non opera la tassazione per enunciazione.

• art. 69 DPR 131/1986

  Richiamato dall'art.22 per l'eventuale applicazione della pena pecuniaria se l'atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso; non decisivo nel caso perché non si è potuto applicare l'enunciazione sostanziale.

• art. 20 TUR (interpretazione ed effetti sostanziali)

  L'Agenzia invocava l'interpretazione in base agli effetti sostanziali/economici (manifestazione di ricchezza), ma la Commissione ha osservato che la lettura sostanziale non può supplire ai requisiti formali richiesti dall'art.22 (identità formale delle parti e individuazione degli elementi essenziali dell'atto enunciato).

• art. 6 DPR 131/1986 (richiamato in massime comparative)

  Citato dall'Agenzia per richiamare precedenti che hanno applicato l'imposta a enunciazioni in atti societari; la Commissione ha distinto quei casi sulla base della presenza formale e descrittiva dell'enunciato, non estendendo automaticamente quell'interpretazione al caso in esame.

Massime di principio

• Per applicare la tassazione per enunciazione (art.22 DPR 131/86) devono ricorrere entrambi i requisiti: identità delle parti intervenute nell'atto enunciante e nell'atto enunciato, e descrizione/individuazione degli elementi essenziali dell'atto enunciato (data, importo originario, modalità e durata del rapporto).
• La mera coincidenza personale dei soggetti (es. soci che compaiono in un atto in proprio) non è di per sé sufficiente a ritenere sovrapponibili le parti di atti diversi: occorre che la stessa persona giuridica sia formalmente parte dell'atto enunciante oppure che emerga una chiara rappresentanza o spendita del nome.
• L'enunciazione generica di un credito o finanziamento in un atto (senza indicazione degli elementi essenziali) non comporta automaticamente l'assoggettamento all'imposta di registro; la mancanza di elementi essenziali è decisiva per escludere l'applicazione dell'art.22.
• La valutazione degli effetti economici e sostanziali non può sostituirsi ai presupposti formali richiesti dalla norma di enunciazione: l'amministrazione non può ottenere la tassazione per enunciazione basandosi solo su considerazioni di sostanza/facta concludentia.
• In situazioni simili conviene verificare: a) se la società debitrice è formalmente parte dell'atto che enuncia il finanziamento; b) se l'atto enunciante descrive compiutamente l'atto enunciato; c) eventuali atti successivi (es. novazioni) che possono modificare la posizione debitoria e la qualificazione fiscale.