Ordinanza del 24/08/2018 n. 21104 - Corte di Cassazione

IVA e operazioni soggettivamente inesistenti

La pronuncia riguarda il diritto alla detrazione dell’IVA in presenza di fatture relative a operazioni soggettivamente inesistenti, anche quando inserite in una frode carosello. La Corte chiarisce il riparto dell’onere probatorio tra Amministrazione finanziaria e contribuente e precisa che non occorre dimostrare la partecipazione diretta del cessionario alla frode, essendo sufficiente provare che egli sapesse o avrebbe dovuto sapere, usando l’ordinaria diligenza professionale, che l’operazione si inseriva in un’evasione d’imposta.

Vicenda processuale

La società contribuente aveva impugnato due avvisi di accertamento relativi agli anni 2003 e 2004, riguardanti IRPEG, IRAP, IRES, IVA e sanzioni, per complessivi Euro 34.648,75 ed Euro 42.781,25, oltre interessi legali. Gli avvisi, notificati il 12 luglio 2007, traevano origine da un processo verbale di constatazione redatto dall’Agenzia delle Dogane nell’ambito di un procedimento penale definito, per il legale rappresentante della società, con sentenza ex articolo 444 c.p.p.

All’impresa era stata contestata la partecipazione, quale cessionaria italiana, a un meccanismo fraudolento finalizzato all’evasione dell’IVA secondo lo schema della frode carosello. La Commissione Tributaria Provinciale di Como aveva respinto il ricorso, ritenendo insufficiente la prova del pagamento dell’IVA ai fini della regolarità delle operazioni. La Commissione Tributaria Regionale di Milano aveva invece accolto l’appello della società e annullato gli avvisi, ritenendo che l’Agenzia non avesse dimostrato la partecipazione o l’organizzazione della frode da parte della contribuente.

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, denunciando la violazione degli articoli 17, 19 e 21 del D.P.R. n. 633/1972 e dell’articolo 2697 c.c. La società ha resistito sostenendo, tra l’altro, il passaggio in giudicato dell’accertamento relativo all’assenza di falsità delle fatture.

Natura delle operazioni contestate

La Corte ha precisato che gli avvisi non contestavano l’inesistenza oggettiva delle operazioni, cioè il mancato svolgimento delle cessioni o prestazioni, bensì la loro non riferibilità al soggetto formalmente indicato come emittente delle fatture.

Sono state quindi ricondotte alla categoria delle operazioni soggettivamente inesistenti, nelle quali i beni o i servizi sono effettivamente ricevuti dal destinatario, ma risultano fatturati da un soggetto diverso da quello che ha realmente effettuato la cessione o la prestazione.

La Corte distingue:

• le operazioni oggettivamente inesistenti, nelle quali le operazioni commerciali non sono state realizzate e la fattura rappresenta meri eventi cartolari;
• le operazioni soggettivamente inesistenti, nelle quali l’operazione è reale, ma il soggetto formalmente emittente non coincide con il reale cedente o prestatore.

Nelle operazioni soggettivamente inesistenti l’IVA non è detraibile perché è stata versata a un soggetto non legittimato alla rivalsa e non obbligato al pagamento dell’imposta. Le fatture emesse dal soggetto interposto riguardano, per quest’ultimo, operazioni inesistenti, anche se possono costituire la copertura documentale di prestazioni realmente acquisite da altri soggetti.

Frodi carosello e soggetti interposti

Le operazioni inesistenti possono inserirsi in meccanismi fraudolenti denominati frodi carosello, caratterizzati da una pluralità di scambi e passaggi fittizi.

La struttura può comprendere:

• le società “cartiere”, mere scatole vuote prive di un’effettiva attività economica, utilizzate per emettere fatture false;
• le società “filtro”, che svolgono un’attività reale di scambio o intermediazione, ma con la funzione di rendere più difficile l’individuazione degli effettivi autori dell’evasione.

La semplice presenza dell’operazione in una frode carosello non determina automaticamente la perdita del diritto alla detrazione da parte del cessionario. Deve essere verificata anche la sua consapevolezza, effettiva o esigibile, dell’evasione.

Presunzione derivante dalla fattura e principio di neutralità dell’IVA

La fattura conforme ai requisiti formali e contenutistici previsti dall’articolo 21 del D.P.R. n. 633/1972 e, per il diritto europeo, dall’articolo 22, paragrafo 3, della Sesta direttiva, costituisce normalmente titolo per l’esercizio del diritto alla detrazione e fa presumere la veridicità delle indicazioni in essa contenute.

Tale presunzione non è tuttavia assoluta. Il principio di neutralità dell’IVA comporta che il diniego della detrazione costituisca un’eccezione; di conseguenza, spetta inizialmente all’Amministrazione finanziaria dimostrare che mancano le condizioni oggettive o soggettive per il riconoscimento del diritto.

Onere probatorio dell’Amministrazione finanziaria

In caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione deve provare due circostanze costitutive dell’evasione:

• l’alterità soggettiva dell’imputazione dell’operazione, dimostrando che il soggetto formalmente emittente non è il cedente reale ed è un soggetto interposto o una “cartiera”;
• la consapevolezza del cessionario, oppure il fatto che egli avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in un’evasione IVA.

Non è necessario dimostrare che il cessionario abbia partecipato o organizzato la frode. È sufficiente provare la sua conoscenza effettiva o la conoscibilità dell’evasione in base alle circostanze concrete dell’operazione.

La prova può essere fornita anche attraverso presunzioni semplici ed elementi indiziari attendibili, ai sensi dell’articolo 54, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972. Non è quindi richiesta una prova certa e incontrovertibile di ogni singola operazione o di ogni dettaglio del meccanismo fraudolento.

Prova della consapevolezza del cessionario

La consapevolezza non può essere desunta automaticamente dalla sola fittizietà del fornitore né da criteri generali predeterminati. L’Amministrazione deve individuare e contestare elementi oggettivi e specifici dai quali risulti che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione si inseriva in un’evasione fiscale.

Gli elementi devono essere valutati:

• con riferimento al momento in cui l’acquisto del bene o del servizio è stato effettuato;
• in relazione alle circostanze concrete dell’affare;
• considerando la sfera di azione del contribuente;
• tenendo conto della sua qualità professionale e del livello di competenza esigibile da un operatore del settore.

Gli indizi devono essere idonei a porre sull’avviso un imprenditore onesto e mediamente esperto circa la sostanziale inesistenza o irregolarità del contraente. L’obbligo di verifica non comporta, di regola, che il cessionario debba conoscere la struttura interna del fornitore o controllare sistematicamente la sua disponibilità dei beni, la capacità di fornirli, gli adempimenti dichiarativi o il pagamento dell’IVA.

Tuttavia, quando emergono anomalie personali od operative dell’operazione commerciale, oppure scelte tali da evidenziare irregolarità e ingenerare dubbi di evasione, il cessionario è tenuto a svolgere verifiche nei limiti dell’esigibile. Tale obbligo assume maggiore rilevanza in ragione del carattere professionale e strutturale dell’attività imprenditoriale e della prevedibile reiterazione dei rapporti commerciali.

Onere della prova contraria a carico del contribuente

Dopo che l’Amministrazione abbia fornito elementi oggettivi e specifici sull’inesistenza soggettiva del fornitore e sulla conoscibilità dell’evasione, spetta al contribuente fornire la prova contraria.

Il contribuente deve dimostrare:

• di aver agito senza la consapevolezza di partecipare a un’evasione fiscale;
• di aver adottato la massima diligenza esigibile da un operatore accorto;
• che le verifiche preventive eventualmente svolte avevano dato un esito rassicurante;
• oppure che ulteriori accertamenti non erano concretamente esperibili o non erano esigibili alla luce delle circostanze del caso.

La diligenza deve essere valutata secondo criteri di ragionevolezza e proporzionalità, in rapporto alla specifica operazione e alla posizione professionale ricoperta dal contribuente.

Elementi non sufficienti a dimostrare la buona fede

La Corte ha escluso che possano assumere rilievo decisivo, ai fini della prova dell’estraneità alla frode:

• la regolarità formale della contabilità;
• la regolare contabilizzazione delle fatture;
• l’effettività dei pagamenti;
• il pagamento dell’IVA indicata in fattura;
• l’assenza di un beneficio economico dalla rivendita delle merci o dei servizi;
• la conformità dei prezzi ai valori medi di mercato o la loro eventuale superiorità.

La regolarità contabile e dei pagamenti è infatti compatibile con la stessa configurazione dell’operazione soggettivamente inesistente. L’assenza di un vantaggio economico, invece, è un elemento esterno alla fattispecie e non dimostra, da sola, l’estraneità del cessionario alla frode.

Errore della Commissione Tributaria Regionale

La CTR aveva ritenuto determinante l’assenza di una prova certa della partecipazione o dell’organizzazione della frode carosello da parte della società. Aveva inoltre considerato che le operazioni contestate rappresentassero soltanto lo 0,056% rispetto al totale dell’evasione imputata al cedente.

Secondo la Cassazione, tale impostazione non è conforme ai principi applicabili. Il giudice d’appello avrebbe dovuto verificare se l’Amministrazione avesse dimostrato, sulla base della qualità professionale della contribuente e delle concrete modalità di scelta e realizzazione delle operazioni, che la società sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza, dell’inserimento delle operazioni in un’evasione IVA.

Qualora tale circostanza fosse stata dimostrata, sarebbe spettato alla contribuente fornire la prova contraria della propria buona fede e dell’adozione della massima diligenza esigibile.

Principi di diritto affermati

La Corte ha ribadito i seguenti principi:

• l’Amministrazione finanziaria che contesti fatture relative a operazioni soggettivamente inesistenti deve provare, anche in via indiziaria, sia l’oggettiva fittizietà del fornitore sia la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in un’evasione IVA;
• la prova della consapevolezza richiede elementi oggettivi e specifici, ulteriori rispetto alla mera fittizietà del fornitore, dai quali emerga che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza correlata alla sua posizione professionale, della frode o dell’evasione;
• una volta assolto tale onere, spetta al contribuente dimostrare di aver agito inconsapevolmente e di aver adottato la massima diligenza esigibile secondo ragionevolezza e proporzionalità;
• non sono sufficienti, per dimostrare la buona fede, la regolarità della contabilità e dei pagamenti né la mancanza di benefici derivanti dalla rivendita dei beni o servizi.

Esito del giudizio

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassato la sentenza impugnata e rinviato la causa alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese. Il giudice del rinvio dovrà riesaminare la controversia applicando i principi affermati dalla Corte.