Sentenza del 20/02/2015 n. 3415 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava l’avviso di accertamento per maggiori IRPEF e contributo al SSN relativi al 1992, emesso rettificando i ricavi dichiarati mediante i coefficienti presuntivi previsti dagli artt. 11 e 12 del D.L. n. 69/1989, convertito dalla L. n. 154/1989, e individuati dal D.P.C.M. 23 dicembre 1992. La Commissione tributaria regionale della Calabria, con sentenza n. 98/10/2008 depositata il 18 dicembre 2008, aveva accolto l’appello del contribuente, ritenendo in generale carenti e incongruenti i parametri e non adeguatamente motivato l’accertamento. L’Agenzia ha proposto due motivi: violazione delle norme sui parametri e dell’art. 2697 c.c., per avere la CTR dichiarato in astratto inattendibile l’accertamento senza applicare correttamente la ripartizione dell’onere probatorio; e insufficiente motivazione sull’esame delle prove offerte dal contribuente a sostegno della congruità dei ricavi dichiarati.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo motivo e dichiarato assorbito il secondo. Ha chiarito che lo scostamento dai parametri non rende da solo automaticamente grave, preciso e concordante la presunzione: occorre il contraddittorio con il contribuente e l’Ufficio deve dimostrare che lo standard prescelto è concretamente applicabile al caso e motivare anche sulle contestazioni. Il contribuente può provare, con ogni mezzo, circostanze specifiche che rendano la sua attività diversa dal modello normale e giustifichino ricavi inferiori. Poiché il contribuente aveva partecipato al contraddittorio, la CTR non poteva limitarsi a negare in astratto l’idoneità dei parametri: doveva valutare concretamente gli elementi dell’Ufficio e le prove contrarie. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio ad altra Sezione della Commissione tributaria regionale della Calabria, cui spetta anche liquidare le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Art. 3, commi da 181 a 187, legge 28 dicembre 1995, n. 549

  In sostanza, i parametri previsti dalla L. 28 dicembre 1995, n. 549, art. 3, commi da 181 a 187, rappresentando la risultante dell'estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni, rivelano valori che, quando eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell'Ufficio dell'accertamento analitico-induttivo D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 , ex art. 39, comma 1, lett. d, e, soltanto ove siano stati contestati, in sede di contraddittorio con il contribuente, sulla base di allegazioni specifiche, sono inidonei a supportare da soli l'accertamento medesimo, se non confortati da elementi concreti desunti dalla realtà economica dell'impresa.

  I parametri, fondati su elaborazioni statistiche, possono giustificare l’avvio dell’accertamento quando indicano ricavi superiori al dichiarato, ma non bastano da soli a sostenerlo se il contribuente li contesta specificamente nel contraddittorio: in tale ipotesi occorrono elementi concreti riferiti alla realtà dell’impresa.

• Art. 39, primo comma, lettera d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  In sostanza, i parametri previsti dalla L. 28 dicembre 1995, n. 549, art. 3, commi da 181 a 187, rappresentando la risultante dell'estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni, rivelano valori che, quando eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell'Ufficio dell'accertamento analitico-induttivo D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 , ex art. 39, comma 1, lett. d, e, soltanto ove siano stati contestati, in sede di contraddittorio con il contribuente, sulla base di allegazioni specifiche, sono inidonei a supportare da soli l'accertamento medesimo, se non confortati da elementi concreti desunti dalla realtà economica dell'impresa.

  Lo scostamento dai parametri può costituire il presupposto per l’accertamento analitico-induttivo, ma la sua legittimità e tenuta probatoria dipendono dal contraddittorio e dalla verifica concreta delle contestazioni e degli elementi economici disponibili.

• Art. 11 e art. 12 del D.L. 2 marzo 1989, n. 69, convertito dalla legge 27 aprile 1989, n. 154

  Le disposizioni sono richiamate come base dei coefficienti presuntivi applicati nell’accertamento relativo al 1992. La decisione non ne offre una distinta interpretazione oltre ai principi generali sulla natura presuntiva dei parametri, sul contraddittorio e sulla ripartizione della prova.

• Art. 2697 c.c.

  In termini di onere della prova, nella citata sentenza delle Sezioni unite, si è affermato, schematicamente, che "l'onere della prova (...) è così ripartito: a) all'ente impositore fa carico la dimostrazione dell'applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto dell'accertamento; b) al contribuente (...) fa carico la prova della sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possano essere applicati gli standard o della specifica realtà dell'attività economica nel periodo di tempo cui l'accertamento si riferisce".

  La prova è ripartita tra le parti: l’Amministrazione deve dimostrare l’applicabilità dello standard al caso concreto; il contribuente deve allegare e provare le condizioni che escludono l’applicazione dello standard o le peculiarità dell’attività che spiegano un reddito inferiore.

• Art. 360, n. 3, c.p.c.

  È indicato quale base processuale del motivo di ricorso per violazione o falsa applicazione di legge, accolto dalla Corte.

• Art. 360, n. 5, c.p.c.

  È indicato quale base processuale del motivo relativo all’insufficiente motivazione; tale motivo è stato dichiarato assorbito, senza esame nel merito.

Massime di principio

• Uno scostamento dai parametri o dagli studi di settore può legittimare l’avvio dell’accertamento, ma non determina automaticamente la correttezza del reddito ricostruito: gli standard sono presunzioni semplici, basate su dati statistici.
• Il contraddittorio con il contribuente è necessario. L’Amministrazione deve confrontarsi con le contestazioni specifiche e motivare l’applicabilità dello standard al caso concreto; non è sufficiente richiamare il solo scostamento.
• La prova è ripartita: l’Amministrazione dimostra l’applicabilità dello standard, mentre il contribuente prova le peculiarità o circostanze concrete che rendono la sua attività diversa dal modello statistico o giustificano ricavi inferiori. Il contribuente può utilizzare ogni mezzo di prova, comprese presunzioni semplici.
• Se il contribuente, pur ritualmente invitato, non partecipa al contraddittorio, l’Ufficio può fondare l’accertamento sugli standard dando conto dell’invito e dell’impossibilità di instaurare il confronto; l’inerzia può inoltre essere valutata dal giudice, ma non impedisce al contribuente di contestare successivamente l’accertamento.
• Il giudice deve valutare concretamente sia gli elementi dell’Amministrazione sia le prove contrarie del contribuente: non è sufficiente dichiarare in astratto inattendibili o inidonei i parametri.