Sentenza del 26/06/2024 n. 17639 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Le società hanno impugnato la sentenza n. 1609, depositata il 18 settembre 2018, con cui la Commissione tributaria regionale della Toscana aveva rigettato il loro appello e confermato la decisione di primo grado. La controversia riguarda un avviso di rettifica e liquidazione dell’imposta di registro, emesso per la registrazione d’ufficio di un asserito contratto verbale di cessione di ramo d’azienda, perfezionato il 13 ottobre 2011. La base imponibile era stata determinata in complessivi 6.343.334,73 euro, includendo un avviamento inizialmente stimato in 2.218.258,08 euro e poi ridotto dal giudice di primo grado a 1.900.000 euro. Le ricorrenti hanno contestato: (1) la riqualificazione dell’operazione come cessione d’azienda sulla base di una pluralità di atti collegati, anziché degli effetti giuridici dell’atto; (2) la legittimità dell’autotutela sostitutiva e la dedotta violazione del principio di unicità dell’accertamento; (3) la valutazione dell’avviamento e la ritenuta genericità del motivo d’appello; (4) l’omessa pronuncia sulla reiterazione delle sanzioni, nonostante la precedente definizione agevolata, e sulla loro asserita insussistenza.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo: l’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, come modificato e qualificato come norma di interpretazione autentica, non consente di fondare la riqualificazione dell’atto presentato alla registrazione su elementi extratestuali o su atti collegati. Inoltre, trattandosi di registrazione d’ufficio di un contratto verbale, il giudice avrebbe dovuto verificare i presupposti specifici previsti dall’art. 15, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 131/1986, ossia i cambiamenti indicati dalla norma in presenza della continuazione dell’attività nello stesso locale, oppure indizi gravi, precisi e concordanti del trasferimento di un nucleo aziendale organizzato; tali accertamenti erano mancati. Ha rigettato il secondo motivo: la riduzione in autotutela della pretesa originaria non costituisce una nuova pretesa impositiva e non impone di rinnovare l’intero procedimento. Il terzo motivo sulla determinazione dell’avviamento è rimasto assorbito, perché il rinvio comporta il riesame preliminare della sussistenza della pretesa. Ha accolto il quarto motivo per omessa pronuncia sulla dedotta preclusione derivante dalla definizione agevolata delle sanzioni: tale definizione, secondo i principi richiamati, impedisce all’Amministrazione di irrogare sanzioni maggiori. La sentenza è stata cassata nei limiti dei motivi accolti e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Non è stata quindi definitivamente decisa la debenza dell’imposta o delle sanzioni.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.

  Per gli atti presentati alla registrazione, la qualificazione ai fini dell’imposta di registro deve basarsi sugli elementi desumibili dall’atto stesso e sui suoi effetti giuridici. Non si possono utilizzare atti collegati o elementi extratestuali per ricostruire un’operazione unitaria; l’eventuale funzione antielusiva va fatta valere attraverso la disciplina dell’abuso del diritto.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 15, comma 1, lett. d)

  La registrazione di siffatti contratti verbali «è eseguita d'ufficio, previa riscossione dell'imposta dovuta:... d)... quando, in difetto di prova diretta, la loro esistenza risulti, continuando nello stesso locale o in parte di esso la stessa attività commerciale, da cambiamenti nella ditta, nell'insegna o nella titolarità dell'esercizio ovvero da altre presunzioni gravi, precise e concordanti».

  La registrazione d’ufficio di un contratto verbale di cessione d’azienda richiede prova diretta oppure gli specifici presupposti presuntivi previsti dalla norma. In particolare, occorrono i cambiamenti indicati dalla disposizione con continuazione dell’attività nello stesso locale, oppure presunzioni gravi, precise e concordanti del trasferimento; non basta affermare che una pluralità di operazioni collegate abbia prodotto una cessione.

• Codice civile, art. 2728

  La registrazione di ufficio - oltrechè la prova diretta della cessione, qual in ipotesi correlabile al riscontro documentale della cessione (già) perfezionatasi verbis - presuppone che della cessione di azienda venga fornita prova (indiretta) «fondata sulla presunzione legale ( art. 2728 c.c.) data da cambiamenti relativi alla ditta, all'insegna o alla titolarità dell'esercizio dell'impresa nonostante la continuazione della medesima attività commerciale nello stesso locale (o in parte di esso)»

  La presunzione legale opera in presenza dei fatti specificamente indicati, tra cui i cambiamenti della ditta, dell’insegna o della titolarità accompagnati dalla continuazione della stessa attività commerciale nel locale. In mancanza di prova diretta, la registrazione d’ufficio deve poggiare su tale presunzione o sugli ulteriori indizi qualificati previsti dalla disciplina.

• Codice civile, art. 2729

  La registrazione di ufficio - oltrechè la prova diretta della cessione, qual in ipotesi correlabile al riscontro documentale della cessione (già) perfezionatasi verbis - presuppone che della cessione di azienda venga fornita prova (indiretta) «fondata sulla presunzione legale ( art. 2728 c.c.) data da cambiamenti relativi alla ditta, all'insegna o alla titolarità dell'esercizio dell'impresa nonostante la continuazione della medesima attività commerciale nello stesso locale (o in parte di esso) oppure - senza che la stabile permanenza dei beni strumentali nei locali originari dell'impresa costituisca presupposto imprescindibile per il riconoscimento di un effettivo trasferimento della titolarità dell'azienda -... desunta da indizi, connotati dai requisiti di gravità, precisione e concordanza (ex art. 2729 c.c.), come tali idonei a dimostrare il trasferimento del complesso aziendale anche in caso di continuazione dell'impresa da parte del cessionario in altri locali».

  La cessione d’azienda può essere provata anche tramite indizi, purché gravi, precisi e concordanti e idonei a dimostrare il trasferimento del complesso aziendale. La permanenza dei beni strumentali nei locali originari non è indispensabile; gli indizi possono dimostrare il trasferimento anche se il cessionario prosegue l’attività altrove.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis

  la funzione antielusiva deve essere fatta valere dietro applicazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis

  Quando l’Amministrazione intende contrastare un’operazione per la sua finalità elusiva, deve utilizzare la disciplina dell’abuso del diritto; non può ampliare, ai sensi dell’art. 20 del testo unico del registro, la lettura dell’atto presentato alla registrazione basandosi su elementi extratestuali o atti collegati.

• D.L. 30 settembre 1994, n. 564, art. 2-quater, convertito dalla legge 30 novembre 1994, n. 656

  La disposizione è richiamata in relazione al potere di autotutela, ma il motivo delle società è stato rigettato: la riduzione della pretesa originaria non costituisce una nuova pretesa tributaria e non impone la rinnovazione dell’intero procedimento amministrativo.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19

  l'annullamento parziale adottato dall'Amministrazione in via di autotutela, o comunque il provvedimento di portata riduttiva rispetto alla pretesa contenuta in atti divenuti definitivi, non rientra nella previsione di cui all' art. 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992 e non è quindi impugnabile, non comportando alcuna effettiva innovazione lesiva degli interessi del contribuente rispetto al quadro a lui noto e consolidato per la mancata tempestiva impugnazione del precedente accertamento, laddove, invece, deve ritenersi ammissibile un'autonoma impugnabilità del nuovo atto se di portata ampliativa rispetto all'originaria pretesa.

  Un atto di autotutela che riduce una pretesa già contenuta in un precedente atto non è autonomamente impugnabile, perché non introduce una nuova lesione. È invece impugnabile il nuovo atto che amplia la pretesa originaria.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, artt. 16 e 17, comma 2

  l'adesione all'applicazione delle sanzioni in misura ridotta ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997 (artt. 16 e 17) definisce irrevocabilmente ogni questione inerente l'aspetto sanzionatorio del rapporto tributario in contestazione, precludendo all'amministrazione finanziaria di irrogare maggiori sanzioni ed al contribuente di ripetere le somme versate bonariamente

  La definizione agevolata delle sanzioni chiude irrevocabilmente le questioni relative all’aspetto sanzionatorio del rapporto: l’Amministrazione non può poi irrogare sanzioni maggiori e il contribuente non può chiedere la restituzione delle somme versate. Nel caso concreto la Corte ha accolto il motivo perché la CTR aveva omesso di pronunciarsi sulla dedotta preclusione.

Massime di principio

• Per gli atti presentati alla registrazione, l’imposta di registro si applica considerando il contenuto e gli effetti giuridici dell’atto stesso: non è possibile ricostruire una cessione unitaria utilizzando, ai sensi dell’art. 20, atti collegati o elementi esterni al documento.
• La registrazione d’ufficio di un asserito contratto verbale di cessione d’azienda richiede una verifica autonoma dei presupposti previsti dall’art. 15: prova diretta, presunzione legale nei casi descritti dalla norma, oppure indizi gravi, precisi e concordanti del trasferimento di un complesso organizzato idoneo all’attività d’impresa.
• La cessione d’azienda può ricorrere anche se non sono trasferiti tutti i beni o tutte le relazioni aziendali: è sufficiente che i beni ceduti costituiscano un nucleo organizzato idoneo, almeno potenzialmente, a consentire l’inizio o la continuazione di un’attività d’impresa.
• L’autotutela che riduce la pretesa originaria, senza ampliarla, non equivale a una nuova imposizione e non richiede la rinnovazione dell’intero procedimento; un atto che invece amplia la pretesa può essere autonomamente impugnabile.
• La definizione agevolata delle sanzioni produce una preclusione definitiva sulle questioni sanzionatorie: l’Amministrazione non può successivamente aumentare le sanzioni definite.