Cassazione Civile, Sentenza n. 25890/2023 del 05/09/2023

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della CTR Lombardia (sez. staccata di Brescia) che aveva confermato la decisione di primo grado annullando avvisi di accertamento II.DD. e IVA relativi al 2009 per operazioni contestate come inesistenti. L'Agenzia deduceva vizi di motivazione e di diritto: la CTR avrebbe illegittimamente attribuito valore decisivo a un decreto di archiviazione penale e a precedenti giurisprudenziali non destinati a vincolare soggetti estranei, non avrebbe valutato nel loro complesso gli elementi indiziari raccolti dall'Ufficio (transazioni corrispondenti, saldo sistematicamente pari a zero, mancata circolazione fisica dell'energia, documentazione rinvenuta, mancata registrazione al GME), e avrebbe erroneamente applicato i principi relativi alla detraibilità IVA richiamando la giurisprudenza comunitaria senza il necessario confronto probatorio

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il primo motivo (motivazione considerata sufficiente sul profilo apparente) ma ha accolto il secondo e il terzo motivo, assorbendo il quarto. In particolare la Corte ha affermato che: il decreto di archiviazione penale non ha autorità di cosa giudicata nel processo tributario e non vincola il giudice fiscale; la CTR ha commesso errore nel non valutare complessivamente e coerentemente gli indizi raccolti dall'Ufficio (violazione del corretto ragionamento presuntivo ex art. 2729 c.c. e principi richiamati dalla giurisprudenza e dalla Corte di Giustizia UE); per tali ragioni la sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, in diversa composizione, per un nuovo esame conforme ai principi indicati. La determinazione delle spese del giudizio di legittimità è stata rinviata alla Corte di appello tributaria di rinvio

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 3 e n. 4 c.p.c.

  Fondamento dei motivi di cassazione invocati: vizio del ragionamento presuntivo e vizio di motivazione in relazione all'erronea applicazione di norme di diritto processuale e sostanziale

• art. 36, comma 2, n. 4 D.lgs. n. 546/1992

  Richiesta di motivazione adeguata in sede di decisione tributaria; la Corte richiama il dovere del giudice di spiegare l'iter logico e le prove poste a fondamento della decisione

• art. 654 c.p.p.

  Il decreto di archiviazione ex art. 408 c.p.p. non è dotato di autorità di cosa giudicata nel processo tributario e pertanto non vincola il giudice fiscale

• art. 12 legge 516/1982

  Conferma che i provvedimenti penali non definitivi non producono autorità di cosa giudicata nei giudizi tributari

• art. 2729 c.c.

  Regole sul giudizio basato su indizi: il giudice deve valutare gli elementi indiziari nel loro complesso e con coerenza logico-giuridica, evitando valutazioni isolate

• art. 2697 c.c.

  Ripartizione dell'onere della prova: una volta forniti dall'Erario indizi idonei, grava sul contribuente fornire la prova contraria

• art. 19 d.P.R. n. 633/1972

  Regole sulla detrazione IVA: la Corte richiama la necessità di verificare l'effettiva realizzazione dell'operazione ai fini della detraibilità

• Direttiva 2006/112/CE, artt. 63, 168, 203, 273

  Principi comunitari sulla detraibilità dell'IVA e sulla lotta alle frodi: la Corte richiama la giurisprudenza comunitaria nel valutare il diritto alla detrazione in presenza di operazioni potenzialmente fittizie

• Corte di Giustizia UE, sentenza dell'8 maggio 2019, causa C-712/17 (EN.SA)

  "in una situazione come quella di cui trattasi nel procedimento principale, in cui vendite fittizie di energia elettrica effettuate in modo circolare tra gli stessi operatori e per gli stessi importi non hanno causato perdite di gettito fiscale, la direttiva 2006/112/CE ... deve essere interpretata nel senso che essa non osta a una normativa nazionale che esclude la detrazione dell'imposta sul valore aggiunto (IVA) relativa a operazioni fittizie, imponendo al contempo ai soggetti che indicano l'IVA in una fattura di assolvere tale imposta, anche per un'operazione inesistente, purché il diritto nazionale consenta di rettificare il debito d'imposta risultante da tale obbligo qualora l'emittente della fattura, che non era in buona fede, abbia, in tempo utile, eliminato completamente il rischio di perdite di gettito fiscale"

  La Corte nazionale deve verificare se sussistano condizioni per negare la detrazione in caso di operazioni fittizie e se l'emittente abbia eliminato il rischio di perdita di gettito tramite rettifiche; principio invocato nel quarto motivo (assorbito) e utile al corretto esame dell'istanza di detrazione

Massime di principio

• Un decreto di archiviazione penale non vincola il giudice tributario e non ha efficacia di cosa giudicata: il giudice fiscale può rivalutare liberamente i fatti alla luce delle proprie regole probatorie
• La mera esistenza di precedenti giurisprudenziali favorevoli a soggetti diversi non può sostituire la valutazione probatoria specifica del caso: la 'communis opinio' giurisprudenziale non autorizza il giudice ad eludere l'esame complessivo degli indizi
• Nel giudizio basato su indizi (art. 2729 c.c.) il giudice deve valutare gli elementi nel loro insieme e motivare chiaramente il ragionamento logico che porta alla decisione; la motivazione meramente apparente è causa di cassazione
• Una volta che l'Amministrazione dimostri, con elementi indiziari gravi e concordanti, la fittizietà o l'assenza di significato economico delle operazioni, l'onere di fornire una prova efficace in contrario ricade sul contribuente (art. 2697 c.c.)
• I principi della Corte di Giustizia UE (es. EN.SA, C-712/17) consentono allo Stato Membro di escludere la detrazione per operazioni fittizie, ma richiedono che il giudice verifichi se l'emittente abbia eliminato il rischio di perdita di gettito mediante rettifiche; dunque l'accertamento deve considerare sia il rischio effettivo per il gettito sia le azioni correttive intraprese
• In contenziosi IVA su fatture sospette è essenziale che il giudice tributario non si limiti a richiamare altri provvedimenti o sentenze, ma compia un'analisi puntuale e collegata degli elementi materiali (documentali, contabili, operativi) che giustificano la qualificazione di operazione come inesistente