Cassazione Civile, Sentenza n. 25778/2023 del 05/09/2023

Esito

La controversia

Il ricorrente chiede il rimborso di ritenute IRPEF operate dall'INPS per il periodo 1/1/2013-31/7/2013 dopo aver trasferito la residenza in Tunisia (detassazione operata dall'1/8/2013). L'Agenzia ha negato il rimborso per mancata produzione del documento previsto dall'art. 27 della Convenzione italo-tunisina contro le doppie imposizioni. In primo e secondo grado le corti tributarie hanno respinto le istanze ritenendo applicabile una presunzione di residenza in Italia (art. 2, comma 2‑bis TUIR) e non valutando adeguatamente la documentazione fornita dal contribuente (attestazioni tunisine di residenza e di pagamento imposte, modello EP-I/2, quietanze, attestazione INPS). In cassazione il contribuente ha dedotto violazione di legge e omesso esame di fatti decisivi (art. 360 n.3 e n.5 c.p.c. e altri profili di valutazione probatoria).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i motivi 1, 3, 4 e 5 (omesso esame del compendio probatorio e falsa applicazione della presunzione di residenza), assorbendo il motivo 2; ha rigettato i motivi 6 (o presunta mutazione della motivazione/diniego in istruttoria) e 7 (mancato contraddittorio endoprocedimentale). Ha cassato la sentenza impugnata per i profili accolti e ha rinviato alla CTR d'appello dell'Abruzzo per nuovo esame della documentazione prodotta dal contribuente alla luce della Convenzione italo-tunisina. Ha inoltre disposto che il giudice del rinvio regolerà le spese processuali.

Norme richiamate

• Convenzione italo-tunisina contro le doppie imposizioni (Convenzione n. 388 del 25/5/1981)

  L'art. 27 della Convenzione può prevedere documenti o certificazioni necessari per ottenere il trattamento convenzionale; l'assenza di tali documenti può giustificare un diniego in iure del rimborso, ma il giudice deve valutare il materiale probatorio prodotto dal contribuente.

• Art. 2, comma 2‑bis, TUIR

  Prevede una presunzione relativa di residenza in Italia; la Corte segnala che tale presunzione non può essere applicata meccanicamente quando il contribuente fornisce documentazione che indica residenza fiscale in uno Stato contraente e richiede una valutazione comparativa degli indici di residenza.

• Artt. 115 e 116 c.p.c.

  Norme sul potere del giudice in ordine alla valutazione della prova: il giudice deve esaminare e motivare la valutazione del materiale probatorio; l'omesso esame può costituire vizio di motivazione rilevante in cassazione.

• Artt. 2700 e 2679 c.c.

  Riferimenti relativi al valore probatorio dei documenti pubblici e all'efficacia probatoria dei registri; invocati nel contesto della valutazione dei documenti di residenza e delle quietanze straniere.

• Art. 360 n. 3 e n. 5 c.p.c.

  Gravi vizi di motivazione e omesso esame di fatti decisivi: costituiscono i motivi di cassazione invocati per contestare la sentenza di merito che non ha considerato il compendio probatorio e ha applicato erroneamente la presunzione di residenza.

• Art. 348‑ter, comma 5, c.p.c.

  Esclusione della 'doppia conforme' che permette alla Corte di esaminare censure relative all'omesso esame di fatti decisivi quando è evidente la mancata valutazione del materiale probatorio.

• Art. 6, comma 2, legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  Disposizione di carattere 'lex imperfecta' che non prevede sanzione automatica (nullità) in caso di violazione; pertanto non impone in sé un obbligo di contraddittorio endoprocedimentale suscettibile di annullare l'atto.

• Art. 12, comma 7, legge n. 212/2000

  l'avviso di accertamento non può essere emanato

  Attribuisce sanzione (nullità) specifica in relazione a determinate violazioni procedimentali: la Corte lo usa come parametro per distinguere norme 'giustiziabili' da norme senza rimedio automatico.

• Art. 10‑bis e art. 13, comma 2, legge n. 241/1990

  L'art. 10‑bis (codice del procedimento amministrativo) prevede il contraddittorio endoprocedimentale ma l'art. 13, comma 2, limita l'applicazione ad alcune fattispecie; per i tributi non armonizzati (IRPEF) non è automaticamente applicabile il meccanismo generale del contraddittorio preventivo.

Massime di principio

• Quando un contribuente invoca il diritto convenzionale a esenzione o rimborso per trasferimento di residenza, il giudice deve esaminare compiutamente e motivare la valutazione di tutta la documentazione probatoria fornita (certificati di residenza, quietanze di pagamento estere, attestazioni dell'ente erogante).
• Le presunzioni di residenza fiscale previste dal TUIR sono relative e non vanno applicate in modo automatico se il contribuente produce elementi contrari che meritano valutazione comparativa.
• La mancata produzione del documento previsto da una Convenzione può costituire motivo legittimo per il diniego in iure del rimborso, ma l'Ufficio e il giudice devono chiarire e valutare tale rilievo sin dall'istruttoria e motivarlo adeguatamente.
• Per i tributi non armonizzati non vige un obbligo generale e sanzionato di contraddittorio endoprocedimentale richiamabile automaticamente: molte disposizioni dello Statuto del contribuente sono 'lex imperfecta' e non producono la nullità dell'atto salvo specifiche previsioni tassative (es. art.12, comma 7).
• Se in sede di merito il giudice omette di esaminare fatti e documenti decisivi, la Cassazione può cassare e rinviare la controversia per nuovo esame, permettendo al contribuente di ottenere una valutazione effettiva del materiale probatorio.
• Per ridurre il rischio di diniego, il contribuente che si trasferisce all'estero dovrebbe produrre certificati ufficiali di residenza fiscale, documenti attestanti il pagamento delle imposte nel paese estero e attestazioni dell'ente pagatore circa le ritenute subite.