Cassazione Civile, Ordinanza n. 18361/2024 del 04/07/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento IVA per l’anno 2010 con cui l’amministrazione finanziaria ha recuperato l’imposta sulle prestazioni rese da un professionista che svolgeva attività chiropratica, ritenute da lui esenti perché asseritamente riconducibili ad attività sanitaria. In primo grado il ricorso del contribuente era stato accolto; in appello, invece, la CTR del Veneto aveva riformato la decisione, ritenendo insussistente l’esenzione IVA per difetto del regolamento attuativo previsto dall’art. 2, comma 355, l. n. 244/2007, pur annullando le sanzioni per obiettiva incertezza normativa. Il contribuente ha quindi proposto ricorso per cassazione con otto motivi: 1) violazione del contraddittorio endoprocedimentale, ritenendo insufficiente il semplice invito a produrre documenti e a comparire; 2) violazione delle norme sull’esenzione IVA per le prestazioni chiropratiche, sostenendo che l’attività dovesse essere trattata come sanitaria e, in subordine, chiedendo rinvio pregiudiziale alla CGUE o alla Corte costituzionale; 3) omesso esame di fatti decisivi, in particolare che le prestazioni erano rese dietro prescrizione medica e che il professionista possedeva qualifiche equivalenti a quelle di un fisioterapista; 4) omessa pronuncia sull’eccezione di giudicato interno per mancata impugnazione di autonoma ratio decidendi; 5) omessa pronuncia sulla doglianza relativa alla motivazione rafforzata e all’istruttoria dell’avviso di accertamento; 6) nullità della sentenza per violazione dell’ordine di trattazione delle questioni; 7) violazione del giudicato interno e del requisito di specificità dei motivi di appello; 8) ulteriore censura sulla pretesa necessità di una motivazione rafforzata dell’atto impositivo. L’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso e ha proposto ricorso incidentale contro il capo che aveva annullato le sanzioni per obiettiva incertezza normativa.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo, il quarto, il quinto, il sesto, il settimo e l’ottavo motivo del ricorso principale; ha dichiarato assorbito il terzo motivo e assorbito il ricorso incidentale dell’Agenzia; ha invece accolto il secondo motivo del ricorso principale, affermando che l’esenzione IVA può spettare anche all’attività chiropratica quando la prestazione sia sanitaria e il soggetto sia in possesso di adeguata formazione/qualifica, senza che sia necessario, come condizione assoluta, il previo regolamento attuativo o l’iscrizione in un albo. Poiché non erano necessari ulteriori accertamenti in fatto, la Corte ha deciso nel merito ex art. 384 c.p.c., accogliendo l’originario ricorso del contribuente e quindi annullando la pretesa impositiva nei limiti dell’accoglimento. Ha disposto la compensazione integrale delle spese, perché la soluzione è stata raggiunta alla luce di un orientamento giurisprudenziale successivo alla proposizione del ricorso.

Norme richiamate

• art. 41, lett. a), Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea

  Richiamato come fondamento del principio del contraddittorio preventivo, ma non ritenuto violato nel caso concreto perché il contraddittorio era stato comunque attivato.

• art. 10, comma 1, l. 27 luglio 2000, n. 212

  Richiamato dal ricorrente per sostenere l’obbligatorietà del contraddittorio preventivo; la Corte ha escluso la violazione in concreto per genericità della doglianza e per mancata indicazione delle ragioni difensive che avrebbero potuto incidere sull’atto.

• art. 24 Cost.

  Richiamato dal ricorrente come fondamento nazionale del contraddittorio preventivo.

• art. 97 Cost.

  Richiamato dal ricorrente come fondamento nazionale del contraddittorio preventivo.

• art. 10, n. 18, d.P.R. n. 633/1972

  Norma sull’esenzione IVA delle prestazioni sanitarie, interpretata nel senso che può applicarsi anche alle prestazioni chiropratiche, se sanitarie e rese da soggetto adeguatamente qualificato.

• art. 2, comma 355, l. n. 244/2007

  Riconosce il chiropratico come professionista sanitario e prevede un registro e una possibile convenzione con il SSN; la Corte ha ritenuto che la mancata attuazione regolamentare non impedisca di riconoscere l’esenzione IVA ove sussistano le condizioni sostanziali.

• art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, c.p.c.

  Usato come parametro dei motivi di ricorso; la Corte ha qualificato alcuni motivi come infondati, altri come inammissibili o assorbiti.

• art. 112 c.p.c.

  Richiamato per le censure di omessa pronuncia; la Corte ha ritenuto che vi fosse decisione implicita di rigetto, non omessa pronuncia.

• artt. 276, secondo comma, c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c.

  Richiamati per sostenere la violazione dell’ordine di trattazione delle questioni; la censura è stata dichiarata inammissibile per difetto di interesse sopravvenuto.

• art. 324 c.p.c.

  Richiamato con riferimento al giudicato interno; la Corte ha escluso che si fosse formato un giudicato ostativo all’appello.

• art. 49 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato per la specificità dei motivi di appello nel processo tributario; la Corte ha escluso la violazione.

• art. 3 l. n. 241/1990

  Richiamato nel motivo sull’asserito difetto di motivazione rafforzata dell’atto impositivo; la censura è stata giudicata generica e infondata.

• art. 7 l. n. 212/2000

  Richiamato nel motivo sulla motivazione dell’avviso di accertamento; la Corte ha escluso che fosse necessario un onere motivazionale ulteriore e specifico nel caso concreto.

• art. 56, quinto comma, d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato nel motivo sulla motivazione dell’atto impositivo.

• art. 384, secondo comma, c.p.c.

  Usato per la decisione nel merito da parte della Corte, senza rinvio, dopo l’accoglimento del motivo sull’esenzione IVA.

• art. 10, comma 3, l. n. 212/2000

  Richiamato nel ricorso incidentale per le sanzioni; il motivo è stato assorbito dall’accoglimento del ricorso principale.

• art. 8 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato nel ricorso incidentale per contestare l’annullamento delle sanzioni; motivo assorbito.

Massime di principio

• Nel processo tributario, il vizio del contraddittorio endoprocedimentale non può essere dedotto in modo meramente astratto: il contribuente deve indicare, in concreto, quali difese o elementi avrebbe potuto far valere e in che misura essi avrebbero potuto incidere sul contenuto dell’atto impositivo.
• La denuncia di omessa pronuncia è infondata quando la questione o l’eccezione dedotta risulti implicitamente disattesa dalla decisione di merito su una questione logicamente incompatibile; in tal caso la censura va semmai veicolata come violazione di legge o vizio motivazionale sulla statuizione implicita.
• L’esenzione IVA per prestazioni sanitarie non può essere negata solo perché manca un regolamento attuativo o l’iscrizione formale a un albo, se la disciplina nazionale e unionale consentono di verificare in concreto che la prestazione sia sanitaria e che il prestatore possieda qualifiche adeguate.
• Ai fini dell’esenzione IVA delle prestazioni mediche o paramediche, rilevano due condizioni: la natura sanitaria della prestazione e l’effettuazione nell’esercizio di una professione medica o paramedica definita dallo Stato membro; la definizione statale non può però tradursi in una restrizione irragionevole incompatibile con la neutralità fiscale.
• Quando la disciplina nazionale sia incompleta o non pienamente attuata, il giudice di merito può e deve verificare in concreto se il professionista possieda una formazione adeguata e se le prestazioni assicurino un livello qualitativo sufficiente, senza subordinare automaticamente l’esenzione a requisiti formali non ancora operativi.
• L’impugnazione dell’atto impositivo per asserita carenza di motivazione richiede una critica specifica e circostanziata; censure generiche sul difetto di "motivazione rafforzata" non sono sufficienti se l’avviso espone già in modo congruo le ragioni della ripresa fiscale.
• Una ratio decidendi di primo grado non è autonoma e ostativa all’appello se costituisce soltanto un passaggio argomentativo interno alla decisione, privo di reale autonomia decisoria rispetto al nucleo logico della statuizione.

Come è indicizzato