Sentenza del 02/03/2020 n. 5648 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava avvisi di accertamento per il 2006 (IRES, IRAP, IVA) con recupero di corrispettivi percepiti come royalties per concessione d'uso di marchi/know‑how a controllate estere, ritenuti inferiori al valore normale (artt. 9 e 110 DPR 917/1986). La C.T.R. aveva parzialmente accolto l'appello della contribuente annullando le sanzioni relative al 2006, ritenendo che l'applicazione del 'cumulo giuridico' (art. 12, comma 5, d.lgs. 472/1997) potesse trovare spazio solo con riguardo all'ultima annualità; l'Agenzia ha impugnato in Cassazione sostenendo, in particolare, che la C.T.R. ha violato l'art. 2909 c.c. (giudicato) e l'art. 12, comma 5, d.lgs. 472/1997 perché doveva rideterminare la sanzione complessiva e non limitarsi ad annullare le sanzioni per il 2006.

La decisione

La Corte di Cassazione ha respinto il primo motivo dell'Agenzia relativo al presunto difetto di valutazione del giudicato, ritenendo che la C.T.R. aveva correttamente esaminato lo stato dei giudizi anteriori; ha però accolto il secondo motivo, affermando che l'art. 12, comma 5, d.lgs. 472/1997 impone al giudice dell'ultimo procedimento di rideterminare la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni già contestate nei precedenti atti/sentenze, e non di limitarsi ad annullare le sanzioni relative all'ultimo anno. Perciò la sentenza impugnata è stata cassata e rinviata alla C.T.R. della Lombardia, in diversa composizione, perché ridetermini le sanzioni applicando il cumulo giuridico e tenga conto anche della legge più favorevole sopravvenuta (d.lgs. n. 158/2015), nonché per le spese di giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 12, comma 5, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  "Quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo. Se l'ufficio non contesta tutte le violazioni o non irroga la sanzione contemporaneamente rispetto a tutte, quando in seguito vi provvede determina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni oggetto del precedente provvedimento. Se più atti di irrogazione danno luogo a processi non riuniti o comunque introdotti avanti a giudici diversi, il giudice che prende cognizione dell'ultimo di essi ridetermina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni risultanti dalle sentenze precedentemente emanate."

  Introduce il principio del cumulo giuridico obbligatorio: il giudice dell'ultimo procedimento deve, ove sussistano i presupposti, ricostruire unitariamente la serie di violazioni e rideterminare la sanzione complessiva (non annullare semplicemente le sanzioni relative all'ultimo atto). La richiesta del cumulo deve essere proposta nel giudizio di merito per poter essere riproposta in Cassazione.

• art. 2909 cod. civ.

  Riguarda il valore e l'effetto del giudicato: il giudice deve trarre la portata del provvedimento non solo dal dispositivo ma anche dalla motivazione; il giudicato impedisce la riformulazione di questioni già decise nella loro essenza.

• d.lgs. n. 158 del 2015

  Norma sopravvenuta ritenuta più favorevole; la Corte ha disposto che, nel rideterminare le sanzioni, la Commissione adìta dovrà tenerne conto se applicabile.

• art. 9 comma 3 e art. 110 comma 7, DPR n. 917/1986

  Norme sul valore normale e sulla determinazione del reddito ai fini IRES/IRAP utilizzate dall'Amministrazione per valorizzare le royalties e rideterminare la base imponibile (questione sostanziale sul transfer pricing alla base degli accertamenti).

Massime di principio

• Quando sono contestate violazioni della stessa indole in periodi d'imposta diversi, il giudice dell'ultimo procedimento deve rideterminare la sanzione complessiva (cumulo giuridico) tenendo conto delle violazioni e delle sentenze già emanate; non è corretto limitarsi ad annullare le sanzioni relative solo all'ultimo atto.
• La richiesta di applicazione del cumulo giuridico deve essere formulata nel giudizio di merito per poter essere preservata e riproposta in sede di legittimità; in mancanza la possibilità di ottenerne applicazione in cassazione è preclusa.
• Per valutare l'effetto del giudicato il giudice deve considerare non solo il dispositivo ma anche le ragioni della decisione: se la motivazione non ha risolto una specifica questione, quella questione non è necessariamente preclusa dal giudicato.
• Se sussiste una legge sopravvenuta più favorevole, il giudice/rinviato dovrà applicarla nella rideterminazione delle sanzioni, a meno che non esistano norme che impediscano la sua retroattività.
• L'Ufficio, in sede di primo atto di irrogazione, dovrebbe già ricostruire la progressione delle violazioni e indicare la sanzione complessiva; se non lo fa, il giudice dell'ultimo procedimento è tenuto ad effettuare tale ricostruzione e calcolo ex art. 12(5).