Sentenza del 29/11/2022 n. 35138 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La contribuente aveva impugnato avvisi di accertamento per maggiori IRES, IRAP e IVA relativi ai periodi 2007, 2012 e 2013: l'Ufficio aveva ritenuto imponibili in Italia ricavi derivanti da contratti di wet lease (noleggio aeromobili con equipaggio) e alcune attività di marketing, motivando l'accertamento con metodologia induttiva per assenza di scritture e dichiarazioni in Italia. La società deduceva l'assenza di stabile organizzazione (PE) in Italia e dunque l'insussistenza della soggettività a imposizione diretta e indiretta e degli obblighi dichiarativi. In primo e secondo grado l'Ufficio era stato in parte soccombente (CTP accoglimento, CTR rigetto degli appelli dell'Ufficio), che aveva valorizzato la titolarità del volo da parte dei lessee; l'Ufficio ha ricorso in Cassazione sostenendo che la presenza di flotta e personale di bordo in Italia (base di servizio) costituisce stabile organizzazione ai fini dell'art.162 TUIR e dell'art.5 Modello OCSE, nonché rilevanza ai fini IVA.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Ufficio, cassando la sentenza della CTR e rinviando la causa alla CTR del Lazio in diversa composizione per un nuovo esame. La Cassazione ha enunciato principi di diritto: per le imposte dirette e per l'IRAP una impresa non residente che operi mediante contratti di wet lease costituisce stabile organizzazione in Italia qualora disponga sul territorio di almeno una base di servizio con una quota di personale di bordo che inizia e conclude in loco i periodi di servizio e di una flotta/mezzi tecnici, con grado di permanenza non episodico e idoneità a svolgere un'attività economica autonoma rispetto alla casa madre (soprattutto per le tratte domestiche); ai fini IVA la stabile organizzazione deve essere in grado di fornire autonomamente le prestazioni di servizi (principio della territorialità dalla stabile organizzazione). La CTR dovrà ora verificare i fatti alla luce di tali criteri.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 162

  Disciplina la nozione di stabile organizzazione ai fini delle imposte dirette; la Cassazione interpreta la norma alla luce dell'art.5 del Modello OCSE richiedendo presenza materiale (mezzi e personale), permanenza e capacità produttiva autonoma.

• Modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni, art. 5

  Definisce il concetto di 'permanent establishment'; la Corte afferma che i requisiti (place of business, durata, attività economica) sono applicabili ai lessor che dispongano di base e personale in Italia.

• D.L. 18 ottobre 2012, n. 179, art. 38, comma 1

  art. 38, comma 1, D.L. n. 179/2012

  Fornisce la nozione di 'base' per il diritto aeronautico: una base di servizio stabile dove i lavoratori subordinati prendono servizio e vi ritornano; utile per circoscrivere il requisito del personale ai fini della stabile organizzazione per il settore aeronautico.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 3, 4, 7, 17

  artt. 3, 4, 7, 17 D.P.R. n. 633/1972

  Norme IVA sulla territorialità delle prestazioni di servizi; la Corte richiama l'art.7 (e sue versioni pro tempore) per sostenere che la presenza di stabile organizzazione radica la territorialità in Italia.

• Direttiva 2006/112/CE, artt. 43 e 45 (formulazioni pro tempore)

  art. 43 (pre-2008) e art. 45 (post-2008) Dir. 2006/112/CE

  Stabilisce il criterio che il luogo della prestazione è dove il prestatore ha sede o dispone di stabile organizzazione; la giurisprudenza UE e la Corte interpretano la stabile organizzazione IVA come struttura con mezzi umani e tecnici e sufficiente permanenza.

• Regolamento (UE) n. 282/2011, art. 11, par. 2

  art. 11 par. 2 Reg. (UE) n. 282/2011

  Definisce la 'stabile organizzazione attiva' ai fini IVA come organizzazione con grado sufficiente di permanenza e struttura umana/tecnica per fornire i servizi; principio applicato dalla Corte per i profili IVA.

• Regolamento (CE) n. 1008/2008, art. 2 (n.25) e art. 13

  art. 2 n.25 e art. 13 Reg. 1008/2008

  Definisce il wet lease (noleggio con equipaggio); la Corte utilizza la definizione per distinguere il ruolo del lessor (che fornisce aeromobile ed equipaggio) dal lessee, rilevando che la titolarità del volo non esclude la possibile stabile organizzazione del lessor.

• Regolamenti UE e giurisprudenza comunitaria (Reg. (UE) n. 465/2012; CGUE: Ryanair, Wirth, Titanium, Planzer, Berlin Chemie, ecc.)

  Reg. (UE) n. 465/2012; sentenze CGUE C-33/21, C-532/17, C-931/19, C-73/06, C-333/20

  La normativa e la giurisprudenza UE chiariscono il concetto di 'base di servizio' per il personale di bordo e la nozione di stabile organizzazione ai fini IVA e di diritto sociale; la Corte italiana le richiama per definire i criteri di fissità, collegamento spaziale e funzione autonoma.

Massime di principio

• Per le imposte dirette (IRES/IRAP) un lessor non residente che, nell'ambito di contratti di wet lease, disponga in Italia di una base di servizio con personale di bordo che prende e termina servizio in loco e di una flotta/mezzi tecnici, con sufficiente continuità, può essere considerato stabile organizzazione e quindi tassabile in Italia per le tratte svolte da tale organizzazione.
• Ai fini IVA la territorialità delle prestazioni segue la stabile organizzazione: se i servizi sono resi 'a partire da' una branch italiana dotata di mezzi umani e tecnici e di permanenza sufficiente, le operazioni si considerano effettuate in Italia e soggette a IVA italiana.
• La titolarità contrattuale del volo (lessee) o l'appartenenza del biglietto al codice del vettore operativo non escludono di per sé l'esistenza di una stabile organizzazione del lessor; conta la realtà organizzativa (personale, mezzi, permanenza, autonomia funzionale), non solo la forma contrattuale.
• Nella valutazione della PE occorre verificare tre elementi: elemento materiale (mezzi e personale), durata/fissità (grado non episodico) e capacità di svolgere attività economica autonoma (per le imposte dirette) o di fornire autonomamente le prestazioni (per l'IVA).
• Per difendersi dall'accertamento occorre documentare la mancanza di uno o più requisiti: accordi contrattuali dettagliati, tempi e luoghi di base del personale, rotazione e domicilio degli equipaggi, localizzazione della manutenzione e degli impianti, contratti di lavoro e prove che le attività italiane siano preparatorie/ausiliarie e non produttive.
• In operazioni internazionali nel settore aereo è essenziale valutare la disciplina aeronautica e la normativa sociale (base di servizio) insieme alle regole fiscali e all'interpretazione della Corte di Giustizia; la pianificazione deve tenere conto del rischio sostanziale (substance over form).
• Se la situazione è incerta, valutare la richiesta di interpello/advance ruling o la produzione di elementi di fatto integrativi presso il giudice per dimostrare l'assenza di una struttura autonoma in Italia.