Sentenza del 03/03/2022 n. 7112 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava tre rilievi dell'avviso di accertamento per il 2011: 1) disconoscimento, ai fini IRES, della deducibilità della quota di accantonamento al fondo svalutazione crediti relativa a crediti ceduti "pro solvendo"; 2) disconoscimento, ai fini IRES e IRAP, della deducibilità dell'IVA versata nel 2011 a seguito di accertamenti 2003-2004 per effetto dell'art. 60 del DPR n. 633/1972 (divieto di rivalersi sui cessionari/committenti); 3) esclusione dell'agevolazione IRAP (deduzione del c.d. cuneo fiscale) per le attività di raccolta/smaltimento rifiuti, perché l'impresa opererebbe in regime di concessione e a tariffa (settore delle public utilities) e quindi non avrebbe diritto alla deduzione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia: 1) sull'accantonamento per crediti ceduti "pro solvendo" la Corte ha confermato la deducibilità quando, nonostante la cessione, permanga per il cedente il rischio di inesigibilità (giurisprudenza consolidata richiamata); 2) sull'IVA versata nel 2011 la Corte ha ritenuto corretta la CTR: alla data del pagamento (2011) non esisteva ancora la previsione normativa che consentisse la rivalsa in capo al contribuente (la modifica dell'art. 60 DPR 633/1972 è entrata in vigore il 24/01/2012), perciò l'IVA non rientrava nelle imposte con diritto di rivalsa vietante la deduzione ai sensi dell'art. 99 TUIR; 3) sulla deduzione IRAP la Corte ha confermato che i contratti con i Comuni erano qualificabili come appalto (remunerazione da parte dell'amministrazione, senza riscossione diretta di tariffa remunerativa dall'utenza e senza trasferimento del rischio operativo), quindi la contribuente aveva diritto alla deduzione del costo del lavoro. Sono state inoltre liquidate le spese di giudizio in favore della resistente.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 106 (cfr. art. 71, prev. prev. numerazione)

  La deduzione degli accantonamenti al fondo rischi su crediti è ammessa anche per crediti ceduti "pro solvendo" quando permanga il rischio di inesigibilità per il cedente; l'assenza della titolarità formale del credito non esclude la rilevanza fiscale se resta il rischio economico.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 99

  Le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione. Le altre imposte sono deducibili nell'esercizio in cui avviene il pagamento.

  Le imposte per le quali esiste diritto di rivalsa non sono deducibili; nel caso di specie l'IVA versata nel 2011 non era soggetta a rivalersi nel 2011, pertanto non era esclusa dalla deduzione secondo l'art. 99.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 60, ultimo comma (versione vigente dopo il D.L. 24 gennaio 2012)

  Il contribuente non ha diritto di rivalersi dell'imposta o della maggiore imposta pagata in conseguenza dell'accertamento o della rettifica nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi.

  La modifica che ha riconosciuto la possibilità di rivalersi è entrata in vigore il 24/01/2012; pertanto per eventi anteriori (pagamento IVA 2011) il divieto di rivalersi non poteva essere interpretato come ostativo alla deduzione.

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2) e 4)

  Esclude dal beneficio (deduzione della componente del costo del lavoro ai fini IRAP) le imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori indicati (tra cui raccolta e smaltimento rifiuti). L'esclusione opera solo se concorrano entrambi i presupposti: 'concessione' e 'tariffa' remunerativa.

• D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, artt. 58, 61, 64, 65

  Riferimenti normativi richiamati in relazione al regime dei servizi pubblici e tassonomia regolatoria, utilizzati nel quadro dell'analisi se l'attività rientri tra le public utilities soggette a esclusione del beneficio.

• Decisione Commissione Europea C(2007) n. 4133 (12/10/2007)

  Ha ritenuto non sollevare obiezioni circa l'esclusione dal beneficio per le imprese in concessione e a tariffa, valutandola neutrale rispetto alla concorrenza (motivazione sulla necessità di evitare sovracompensazioni).

• Direttiva 2014/23/UE (direttiva concessioni), art. 2

  Definisce la nozione di concessione di servizi come contratto oneroso che attribuisce al concessionario il diritto di gestire servizi e prevede l'assunzione del rischio operativo; utilizzata per distinguere concessione da appalto.

• D.Lgs. 18 aprile 2016, n. 50 (Codice dei contratti pubblici), art. 3, comma 1, lett. vv)

  Conferma la definizione legislativa di 'concessione di servizi' e l'elemento dell'assunzione del rischio operativo da parte del concessionario.

Massime di principio

• Accantonamenti per perdite su crediti relativi a crediti ceduti 'pro solvendo' possono essere dedotti se il cedente conserva il rischio di inesigibilità: la mera cessione formale non esclude la deducibilità se esiste rischio economico.
• La deducibilità di imposte segue la regola dell'art. 99 TUIR: sono escluse le imposte per le quali sussiste il diritto di rivalsa. Occorre valutare la normativa ratione temporis: modifiche che attribuiscono o tolgono il diritto di rivalersi operano solo dalla loro entrata in vigore.
• Per l'esclusione della deduzione IRAP (c.d. cuneo fiscale) occorrono congiuntamente 'concessione' e 'tariffa' remunerativa: si verifica una concessione quando il contratto trasferisce al privato il rischio operativo e la remunerazione deriva in tutto o in parte dalla tariffa raccolta dagli utenti; se invece la remunerazione è un corrispettivo erogato dall'amministrazione (appalto), la deduzione può essere applicata.
• Nella qualificazione appalto vs concessione il criterio decisivo è l'assunzione del rischio di gestione e la fonte della remunerazione (utente/ tariffa vs amministrazione/canone).
• In sede di cassazione la Corte controlla la corretta applicazione del diritto e la coerenza della motivazione di merito; la verifica di fatto (p. es. esistenza del rischio di inesigibilità, natura del contratto) resta prerogativa dei giudici di merito e non è sindacabile se sorretta da motivazione congrua.