Cassazione Civile, Sentenza n. 12075/2024 del 06/05/2024

Esito

La controversia

Carla Pignataro, medico specialista ambulatoriale convenzionato con il SSN presso ASL Roma 6, aveva chiesto il rimborso delle ritenute IRPEF operate sulle somme percepite nel 2016 a titolo di rimborso spese di viaggio per prestazioni svolte in ambulatori ubicati in Comuni diversi dalla propria residenza. La contribuente sosteneva che tali rimborsi avessero natura risarcitoria e non retributiva e pertanto non concorressero a formare reddito imponibile. L'Agenzia delle Entrate aveva negato il rimborso; la CTP accolse il ricorso della contribuente e la CTR confermò. L'Agenzia propose ricorso per cassazione deducendo violazione e falsa applicazione degli artt. 1, 2 lett. d) e 5 dell'art. 51 del DPR n. 917/1986 (TUIR), sostenendo che gli importi corrisposti avessero natura retributiva e dovessero subire ritenuta IRPEF.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito ai sensi dell'art. 384, comma 2 c.p.c., ha respinto il ricorso originario della contribuente. La Corte ha rilevato che i rimborsi in contestazione, riconosciuti con criterio forfetario quale indennità chilometrica per l'accesso a sedi ambulatoriali in Comuni diversi dalla residenza, non rientrano nella disciplina delle indennità di trasferta di cui all'art. 51, comma 5 TUIR, ma sono da considerarsi somme rientranti nella onnicomprensività della retribuzione e quindi imponibili. Sono compensate le spese dei gradi di merito; le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e sono liquidate nel dispositivo.

Norme richiamate

• DPR 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 51

  commi 1, 2 lett. d), 5 e 6

  La Corte distingue le indennita' di trasferta previste dal comma 5 (trasferte occasionali non imponibili entro i limiti previsti) dalle altre somme erogate al medico convenzionato per l'accesso a sedi esterne; le somme in contestazione non rientrano nella deroga di non imponibilita' del comma 5 e dunque concorrono a formare il reddito ai sensi del principio di onnicomprensivita' del comma 1. Il comma 6 disciplina i 'trasfertisti abituali' con diversa nozione di trasferta.

• DPR 27 luglio 2000, n. 271 - art. 35

  previsione del 'rimborso spese di accesso' per medici ambulatoriali

  La Corte considera il rimborso spese di accesso disciplinato dall'art. 35 ontologicamente differente dalle indennita' di trasferta del TUIR: si tratta di rimborso determinato con criterio forfetario (indennita' chilometrica) e da ricomprendere nel reddito imponibile.

• Accordo collettivo nazionale per medici specialisti ambulatoriali - art. 32

  commi 1 e 6 (Attivita' esterna e pronta disponibilita')

  L'accordo prevede che per attivita' esterna sia attribuito un emolumento forfetario aggiuntivo calcolato sul compenso orario; tale disciplina contrattuale evidenzia la natura autonoma dell'indennita' per attivita' svolte fuori dalla sede indicata, rafforzando la distinzione rispetto alle trasferte comandate ai sensi dell'art. 51 TUIR.

• Codice di procedura civile - art. 360, primo comma, n. 3

  motivo di cassazione invocato

  La parte ricorrente ha denunciato la violazione e falsa applicazione di norme di diritto (art. 51 TUIR) come vizio di diritto ai sensi dell'art. 360 c.p.c., n. 3.

• Codice di procedura civile - art. 375

  richiamo alla rimessione per pubblica udienza (novellato art. 375 c.p.c.)

  La causa e' stata rimessa a pubblica udienza per questione di diritto di particolare rilevanza, conformemente al nuovo art. 375 c.p.c.

• Codice di procedura civile - art. 384, comma 2

  decide la causa nel merito

  La Corte ha ritenuto che non fossero necessari ulteriori accertamenti di fatto e ha deciso il merito della controversia in sede di cassazione ai sensi dell'art. 384, comma 2 c.p.c.

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione

  Cass. 6 maggio 2020 n. 8489; Cass. n. 6816/2023; Cass. n. 15731/2023; Cass. Sez. 6 Ordinanza n. 6793/2015; Cass. 27/10/2021 n. 30624; SS.UU. sent. n. 27093/2017; Cass. nn. 2124, 2126, 2184 del 22/01/2024

  La Corte richiama precedenti che hanno distinto tra rimborsi analitici (documentati) e rimborsi forfetari, nonche' pronunce che hanno qualificato come non imponibili i rimborsi spese quando ancorati all'effettivo esborso o parametrati al chilometraggio nella misura in cui rientrino nella disciplina dell'art. 51 comma 5; ma conferma anche l'orientamento che qualifica come imponibili le indennita' forfetarie riconducibili a rimborso di accesso alle sedi ambulatoriali esterne non assimilabili alla trasferta.

Massime di principio

• Distinguere sempre tra rimborso analitico (spese effettivamente documentate) e rimborso forfetario: il primo tende a non concorrere a formare reddito, il secondo puo' essere imponibile se non rientra nelle previsioni di esenzione.
• Valutare se l'erogazione rientra nella nozione di 'trasferta' ex art. 51 TUIR comma 5: la trasferta e' uno spostamento temporaneo disposto dal datore di lavoro nel suo interesse; se manca questo elemento (es. accesso abituale a sedi esterne previste contrattualmente), l'indennita' e' piu' likely imponibile.
• Per i medici convenzionati, verificare la disciplina contrattuale (art. 32 dell'Accordo): emolumenti forfetari per attivita' esterna possono essere qualificati come compenso e quindi assoggettati a tassazione.
• Non confondere i rimborsi per servizi di trasporto collettivo (art. 51 comma 2 lett. d)) con rimborsi per spostamenti individuali: la deroga fiscale per il trasporto collettivo non si applica ai rimborsi chilometrici individuali.
• Quando si vuole evitare la tassazione, conviene documentare analiticamente gli esborsi (scontrini, ricevute, comprovazione carburante e percorrenze) e dimostrare che il rimborso corrisponde a spese effettivamente sostenute.
• In presenza di indennita' forfetarie disciplinate da norme speciali o contrattuali, occorre verificare la normativa di riferimento e la prassi amministrativa: qualora la norme speciale disciplini la forfettizzazione come compenso aggiuntivo, l'orientamento giurisprudenziale tende a considerarla imponibile.