Cassazione Civile, Sentenza n. 12087/2024 del 06/05/2024

Esito

La controversia

La contribuente chiedeva il rimborso delle ritenute IRPEF operate dal sostituto d'imposta sulle somme percepite (anni 2011-2015) a titolo di rimborso spese di viaggio per attività professionale svolta in ambulatori esterni al proprio comune di residenza. La questione giuridica centrale era se tali rimborsi avessero natura risarcitoria (non imponibile) o natura retributiva (imponibile) ai fini dell'IRPEF, con riferimento alle disposizioni dell'art. 51 del DPR n. 917/1986 (TUIR), alla disciplina specifica per i medici specialisti ambulatoriali (art. 35 DPR n. 271/2000 e art. 32 dell'ACN) e alla giurisprudenza sulla distinzione tra trasferte occasionali, trasferisti abituali e rimborsi forfetari chilometrici.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza impugnata della CTR che aveva dato ragione alla contribuente. Decidendo la causa nel merito, la Corte ha respinto il ricorso originario della contribuente e ha stabilito che i rimborsi in esame, determinati forfettariamente con indennità chilometrica per l'accesso a sedi in altro comune, non rientrano nella non imponibilità prevista per le indennità di trasferta occasionali dall'art. 51, comma 5, TUIR; essi devono essere ricompresi tra le somme a qualunque titolo percepite e quindi concorrono a formare il reddito imponibile. La Corte ha richiamato anche la disciplina contrattuale (art. 32 ACN) che prevede un emolumento forfetario per l'attività esterna e ha escluso l'applicabilità dell'eccezione prevista per i servizi di trasporto collettivo. Sono compensate le spese dei gradi di merito; le spese di cassazione seguono la soccombenza.

Norme richiamate

• DPR n. 917/1986 (TUIR), art. 51

  commi 1, 2 lett. d), 5, 6

  La Corte ha distinto tra le indennità esenti ai sensi del comma 5 (trasferte occasionali) e altre indennità forfetarie legate all'attività esterna; ha ritenuto che le somme pagate come rimborso chilometrico per attività in ambulatori fuori dal comune di residenza non rientrino nella non imponibilità del comma 5 e, alla luce del principio di onnicomprensività del comma 1, debbano concorrere a formare il reddito. Il comma 2 lett. d) (esenzione per trasporto collettivo) è risultata non applicabile ai rimborsi per spostamenti individuali.

• DPR n. 271/2000, art. 35

  Il rimborso spese di accesso previsto da tale articolo, determinato con criterio forfetario mediante indennità chilometrica, è ontologicamente diverso dalle indennità di trasferta del TUIR e, secondo la Corte, deve essere considerato riconducibile alla sfera imponibile.

• Accordo Collettivo Nazionale (ACN) per medici specialisti ambulatoriali, art. 32 (29.07.2009 e successivo Accordo 17.12.2015)

  L'ACN disciplina l'attività esterna e prevede per lo svolgimento di attività esterna un emolumento forfetario aggiuntivo; tale disciplina autonoma conforta la Corte nell'escludere la natura risarcitoria non imponibile dei rimborsi forfetari riconosciuti ai medici ambulatoriali per prestazioni fuori dal comune di residenza.

• Legge n. 833/1978 art. 48 e d.lgs. n. 502/1992 art. 8

  Richiamate come fondamento normativo della disciplina contrattuale applicabile ai medici convenzionati, confermano la specificità della regolazione delle prestazioni esterne e degli emolumenti ad esse collegati.

Massime di principio

• I rimborsi spese sono non imponibili quando sono analitici e documentati, effettivamente corrispondenti a esborsi sostenuti; se forfettari, la parte eccedente limiti specifici può concorrere alla formazione del reddito.
• Le indennità previste dall'art. 51, comma 5 (trasferte occasionali) sono diverse dagli emolumenti forfetari erogati per svolgere attività abituale o per accesso a sedi in comune diverso da quello di residenza: occorre verificare fattispecie concreta e riferimento normativo/contrattuale.
• I rimborsi basati su parametri oggettivi (es. indennità chilometrica) erogati ai medici ambulatoriali per accesso a sedi in altro comune possono essere considerati imponibili, specialmente se disciplinati da norme contrattuali autonome (ACN, art. 32) o da disposizioni diverse dall'art. 51 comma 5.
• La natura individuale degli spostamenti esclude l'applicabilità dell'eccezione prevista dal comma 2 lett. d) dell'art. 51 (prestazioni di trasporto collettivo).
• In valutazioni simili è determinante l'inquadramento normativo e contrattuale del compenso e la modalità di liquidazione (forfettaria vs analitica); per ottenere non imponibilità è opportuno documentare l'effettivo esborso o dimostrare il nesso diretto con spese realmente sostenute.
• In caso di contestazione, la giurisprudenza tende a qualificare come reddito imponibile le indennità forfetarie per attività esterna non assimilabili alle trasferte occasionali; quindi il contribuente dovrebbe verificare la corretta qualificazione contrattuale e predisporre evidenze documentali per contestare l'imposizione.