Sentenza del 10/05/2019 n. 12468 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava, per gli anni d'imposta 2001-2004, la rettifica in diminuzione dell'IVA effettuata dalla società su canoni di abbonamento non pagati dai clienti. Secondo l'Ufficio, la risoluzione dei contratti per inadempimento non poteva incidere sulle prestazioni già eseguite e, per i crediti superiori alle soglie previste, non era sufficiente l'emissione di decreti ingiuntivi, occorrendo la prova dell'infruttuosità delle procedure esecutive. La società sosteneva invece che l'esercizio della clausola risolutiva espressa consentisse la variazione dell'imponibile anche per le prestazioni già rese e non remunerate.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate e confermato la possibilità per il prestatore di ridurre la base imponibile IVA in caso di risoluzione per inadempimento di contratti a esecuzione continuata o periodica, come gli abbonamenti telefonici, relativamente alle prestazioni eseguite ma non pagate. La Corte ha applicato retroattivamente l'art. 26, comma 9, del d.P.R. n. 633 del 1972, introdotto dalla legge n. 208 del 2015, ritenendo tale retroattività conforme al diritto unionale perché necessaria a garantire la neutralità dell'IVA e a evitare che l'imposta resti definitivamente a carico del prestatore. Le spese sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 26, comma 2, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura [...] viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di [...] risoluzione [...] o per mancato pagamento [...] a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose [...] il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione [...] l'imposta corrispondente alla variazione.

  La norma consente la variazione in diminuzione dell'IVA nei casi di caducazione dell'operazione o, alle condizioni previste, di mancato pagamento definitivo. Risoluzione contrattuale e mancato pagamento costituiscono presupposti autonomi.

• Art. 26, comma 9, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, introdotto dall'art. 1, comma 126, legge n. 208 del 2015

  Nel caso di risoluzione contrattuale, relativa a contratti a esecuzione continuata o periodica, conseguente a inadempimento, la facoltà di cui al comma 2, non si estende a quelle cessioni e a quelle prestazioni per cui sia il cedente o prestatore che il cessionario o committente abbiano correttamente adempiuto alle proprie obbligazioni.

  In caso di inadempimento di una sola parte, il prestatore può rettificare in diminuzione l'IVA relativa alle prestazioni eseguite ma non remunerate. La rettifica è esclusa soltanto per le prestazioni rispetto alle quali entrambe le parti abbiano adempiuto correttamente.

• Art. 1, comma 127, legge n. 208 del 2015

  La disposizione qualifica la novella dell'art. 26, comma 9, come interpretativa, rendendola applicabile anche a fattispecie anteriori alla sua entrata in vigore. La Corte ne ha ritenuto ragionevole la retroattività.

• Art. 1458, comma 1, codice civile

  La risoluzione del contratto per inadempimento ha effetto retroattivo tra le parti, salvo il caso di contratti ad esecuzione continuata o periodica, rispetto ai quali l'effetto della risoluzione non si estende alle prestazioni già eseguite.

  Nei contratti di durata la risoluzione opera normalmente per il futuro e non elimina le prestazioni già eseguite; tuttavia, ai fini IVA, l'art. 26, comma 9, consente la rettifica quando tali prestazioni siano rimaste non remunerate per l'inadempimento dell'altra parte.

• Art. 1453, comma 2, codice civile

  L'esercizio della scelta per la risoluzione preclude, in linea generale, la successiva richiesta di adempimento della stessa obbligazione. Nel caso esaminato, le azioni monitorie non trasformavano la fattispecie in un semplice mancato pagamento, perché la società aveva già esercitato la clausola risolutiva.

• Art. 6, comma 4, d.P.R. n. 633 del 1972

  Se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nei precedenti commi o indipendentemente da essi sia emessa fattura [...] l'operazione si considera effettuata, limitatamente all'importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento.

  La fatturazione anticipata determina l'anticipazione del momento di effettuazione dell'operazione e quindi dell'imponibilità IVA, senza però impedire la successiva rettifica quando ricorrano i presupposti dell'art. 26.

• Sesta direttiva IVA, art. 11, parte C, paragrafo 1

  In caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o di riduzione di prezzo dopo che l'operazione è stata effettuata, la base imponibile viene debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri. Tuttavia, in caso di non pagamento totale o parziale, gli Stati membri possono derogare a questa norma.

  Il diritto unionale impone la riduzione della base imponibile in caso di annullamento o risoluzione, mentre consente agli Stati membri una deroga specifica per il mero mancato pagamento.

• Articoli 2, 10 e 22 della Sesta direttiva IVA

  Sono richiamati per affermare che l'IVA deve gravare sul consumatore finale e rimanere neutrale per il soggetto passivo che presta il servizio.

Massime di principio

• Nei contratti a esecuzione continuata o periodica, la risoluzione per inadempimento del cliente può consentire al prestatore di rettificare in diminuzione l'IVA sulle prestazioni già eseguite ma rimaste insolute, quando l'inadempimento sia unilaterale.
• La rettifica fondata sulla risoluzione contrattuale è distinta da quella basata sul semplice mancato pagamento: nel primo caso non è necessariamente richiesta la prova dell'infruttuosità delle procedure esecutive.
• È importante documentare l'effettivo esercizio della clausola risolutiva espressa, la comunicazione al cliente e l'inadempimento, oltre alla corretta contabilizzazione della variazione IVA.
• La fatturazione anticipata rende l'operazione imponibile al momento della fattura, ma non esclude la successiva variazione in diminuzione se il contratto viene risolto e il corrispettivo resta non pagato.
• La disciplina va interpretata alla luce del principio di neutralità dell'IVA: il prestatore non dovrebbe sopportare definitivamente l'imposta quando non abbia incassato il corrispettivo dal consumatore finale a causa della risoluzione per inadempimento.
• La soluzione è particolarmente rilevante per abbonamenti, somministrazioni e altri servizi continuativi, ma l'applicazione concreta richiede la verifica della normativa vigente, della decorrenza temporale e della documentazione disponibile.