Risoluzione n. 212 del 8/08/2007

Deduzione del costo per il subentro in un contratto di leasing immobiliare

La risoluzione affronta il trattamento fiscale del corrispettivo pagato da una società per subentrare in un contratto di locazione finanziaria immobiliare. Il documento chiarisce come distinguere, ai fini delle imposte sui redditi, tra la componente riferibile al godimento del bene e quella riferibile al futuro diritto di riscatto, con particolare attenzione alla deducibilità del costo sostenuto dal subentrante.

Fattispecie esaminata

La società istante, operante nel settore immobiliare, è subentrata nel 2006 in un contratto di leasing immobiliare originariamente stipulato il 1° aprile 2003, con durata di 96 mesi, costo del bene pari a euro 619.750, corrispettivo complessivo previsto di euro 697.525, primo canone di euro 61.975, canoni a regime di euro 6.690 e prezzo di riscatto di euro 30.987,50.

Il corrispettivo pattuito per la cessione del contratto è stato pari a euro 541.000 più IVA. Secondo la ricostruzione della società, tale importo corrispondeva alla differenza tra il valore normale dell’immobile e la quota capitale ancora da pagare, comprensiva del prezzo di riscatto. Dal 1° novembre 2006 la società si è accollata il pagamento delle rate di leasing e ha concesso in sublocazione l’immobile a terzi.

Posizione della società istante

L’istante, richiamando una norma di comportamento dell’Associazione dei Dottori Commercialisti, sosteneva che il corrispettivo per il subentro dovesse essere suddiviso in due componenti:

• una parte riferita al godimento del bene fino alla scadenza del contratto, da ripartire lungo la durata residua;
• una parte riferita all’opzione di acquisto, da considerare come acconto sul futuro riscatto e da sommare al prezzo di riscatto ai fini dell’ammortamento.

In concreto, la società proponeva di dividere l’importo di euro 541.000 in due quote uguali: euro 270.500 come acconto per il futuro acquisto dell’immobile, da iscrivere tra le attività dello stato patrimoniale, ed euro 270.500 tra le immobilizzazioni immateriali da ammortizzare per la durata residua del contratto.

Quadro normativo richiamato

L’Agenzia richiama in particolare:

• l’articolo 102, comma 7, del TUIR, che disciplina la deducibilità dei canoni di leasing in base alla durata minima del contratto, prevedendo per gli immobili un minimo di otto anni e un massimo di quindici anni;
• l’articolo 88, comma 5, del TUIR, in tema di sopravvenienze attive del cedente;
• l’articolo 108, comma 3, del TUIR, relativo alla deduzione delle spese pluriennali;
• l’articolo 83 del TUIR, per il principio di derivazione;
• l’articolo 36, commi 7 e 7-bis, del decreto legge n. 223 del 2006, con le regole sul costo dei fabbricati strumentali e sulla quota capitale dei canoni di leasing.

Valutazione dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia condivide in linea generale l’idea che il corrispettivo per il subentro in un leasing abbia una doppia funzione economica:

• da un lato, remunerare il diritto di godimento del bene per il periodo residuo del contratto;
• dall’altro, attribuire il diritto di opzione per il riscatto finale.

Tuttavia, precisa che la quantificazione delle due componenti non è rimessa alla discrezionalità delle parti. Il prezzo pagato deve essere considerato anticipo del prezzo del bene solo nella misura in cui abbia costituito una sopravvenienza attiva per il cedente, da determinarsi ai sensi dell’articolo 88, comma 5, del TUIR, ossia facendo riferimento al valore normale del bene al netto dei canoni residui e del prezzo di riscatto attualizzati.

L’eventuale differenza positiva rispetto a tale sopravvenienza attiva, qualificata come vera e propria fee a favore del cedente, costituisce per il cessionario un costo sostenuto per il subentro nel godimento del bene, deducibile come spesa pluriennale in base all’articolo 108, comma 3, del TUIR, lungo la residua durata del contratto.

Principi applicativi affermati

Ai fini della corretta individuazione del trattamento fiscale delle somme corrisposte per il subentro in un leasing immobiliare, la risoluzione indica che:

• occorre determinare preliminarmente il valore normale del bene, al netto dei canoni residui e del prezzo di riscatto attualizzati, corrispondente al debito residuo in linea capitale accollato dal cessionario;
• tale valore costituisce sopravvenienza attiva imponibile in capo al cedente;
• il corrispettivo che eccede tale valore rappresenta, per il cessionario, una spesa relativa a più esercizi, deducibile pro quota lungo la durata residua del contratto;
• la parte riconducibile al futuro riscatto è un costo sospeso, da ammortizzare dal periodo d’imposta in cui il diritto di riscatto viene esercitato.

Esito sul caso concreto

Nel caso specifico, poiché il corrispettivo di euro 541.000 è stato quantificato come differenza tra valore normale dell’immobile e quota capitale residua, l’Agenzia ritiene che esso corrisponda sostanzialmente alla sopravvenienza attiva del cedente o al costo sospeso del cessionario, secondo i criteri sopra indicati.

La proposta della società di ripartire forfetariamente il corrispettivo in due metà uguali non è considerata coerente con i principi esposti. Pertanto, l’intero importo sostenuto per l’acquisto del contratto è qualificato, sotto il profilo fiscale, come costo sospeso da ammortizzare a decorrere dal periodo d’imposta in cui sarà esercitato il diritto di riscatto.

Se il riscatto non dovesse essere esercitato, il costo sostenuto sarà integralmente deducibile nell’esercizio in cui divenga certa l’insussistenza del valore iscritto nell’attivo patrimoniale.

Ulteriori precisazioni sui fabbricati strumentali

La risoluzione ricorda infine che, ai sensi dell’articolo 36, comma 7, del decreto legge n. 223 del 2006, per il calcolo delle quote di ammortamento deducibili il costo complessivo dei fabbricati strumentali va assunto al netto del costo delle aree occupate e di pertinenza. La regola si applica, in forza del comma 7-bis, anche alla quota capitale dei canoni dei fabbricati strumentali in locazione finanziaria.

Limiti della pronuncia

L’Agenzia precisa che il parere non entra nel merito dell’economicità dell’operazione descritta, ossia del subentro nel leasing con contestuale sublocazione dell’immobile, poiché tale valutazione esula dall’interpello interpretativo previsto dall’articolo 11 della legge n. 212 del 2000.