Cassazione Civile, Ordinanza n. 03908/2023 del 09/02/2023

Esito

La controversia

L'ente impositore aveva notificato alla società due avvisi di accertamento per operazioni imponibili non fatturate, con recupero dell'IVA non corrisposta e con contestazione anche del rimborso già ottenuto per gli anni 2007 e 2008. In primo grado l'opposizione era stata ritenuta tardiva per il 2007 e accolta per il 2008; in appello, però, la Commissione tributaria regionale aveva accolto l'appello dell'Agenzia, escludendo sia l'applicabilità del regime speciale dell'art. 74-ter d.P.R. 633/1972 sia il diritto al rimborso ex art. 38-ter d.P.R. 633/1972, per difetto della condizione di reciprocità con lo Stato di residenza della società. La società ha proposto ricorso per cassazione con quattro motivi: 1) omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c. sulla questione dell'art. 55 d.l. 69/2013, norma interpretativa che avrebbe salvaguardato i rimborsi già effettuati e che, secondo la ricorrente, rendeva applicabile l'art. 74-ter; 2) violazione degli artt. 7, comma 3, e 38-bis d.P.R. 633/1972, sostenendo che, escluso l'art. 38-ter, il rimborso avrebbe dovuto comunque riconoscersi secondo la disciplina ordinaria, tramite rappresentante fiscale; 3) omesso esame di un fatto decisivo, cioè la territorialità/non territorialità delle prestazioni di intermediazione; 4) violazione dell'art. 10 L. 212/2000 per illegittimo recupero del credito e inapplicabilità delle sanzioni, invocando l'affidamento ingenerato dall'incertezza normativa e dalla condotta dell'amministrazione finanziaria.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto solo il quarto motivo, ritenendo fondati i rilievi sulla mancata pronuncia del giudice di merito in tema di tutela dell'affidamento e sanzioni; ha invece rigettato il primo e il secondo motivo, dichiarando assorbito il terzo. Di conseguenza ha cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, anche per le spese. Nel farlo ha affermato che la condizione di reciprocità prevista dall'art. 38-ter d.P.R. 633/1972 è presupposto necessario per il rimborso IVA ai soggetti extra-UE e che, in difetto di tale requisito, non è possibile attivare la procedura ordinaria di rimborso ex art. 38-bis d.P.R. 633/1972 tramite rappresentante fiscale. Ha inoltre escluso che la norma interpretativa dell'art. 55 d.l. 69/2013 potesse rilevare, poiché il giudice d'appello aveva già escluso in radice l'applicabilità dell'art. 74-ter. Quanto al quarto motivo, la cassazione è stata disposta perché il giudice di merito non si era pronunciato sulla doglianza relativa all'art. 10 dello Statuto del contribuente e all'applicabilità delle sanzioni.

Norme richiamate

• art. 360, comma primo, n. 4, c.p.c.

  È stato richiamato come parametro del motivo per omessa pronuncia/violazione di legge processuale.

• art. 112 c.p.c.

  Il giudice di merito deve pronunciarsi su tutte le domande e questioni ritualmente dedotte; l'omissione integra vizio denunciabile in cassazione.

• art. 55 d.l. n. 69/2013

  Norma interpretativa dell'art. 74-ter d.P.R. 633/1972, ma non applicabile se il rapporto non rientra nel regime speciale delle agenzie di viaggio e turismo.

• art. 74-ter d.P.R. n. 633/1972

  Regime speciale IVA per agenzie di viaggio e turismo; non applicabile quando il soggetto si limita a procacciare servizi singoli, come il noleggio auto, senza organizzare pacchetti turistici.

• art. 7, comma 3, d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato dalla ricorrente come regola di territorialità applicabile ai servizi singoli resi a clienti esteri.

• art. 38-ter d.P.R. n. 633/1972

  Nel testo ratione temporis, il rimborso IVA ai soggetti extra-UE è subordinato alla condizione di reciprocità; tale presupposto è ritenuto necessario e strutturale.

• art. 38-bis d.P.R. n. 633/1972

  Non può essere utilizzato dalla società estera per aggirare la mancanza di reciprocità richiesta dall'art. 38-ter; la procedura ordinaria resta subordinata al rispetto del presupposto speciale.

• art. 17 d.P.R. n. 633/1972

  È richiamato dalla ricorrente in relazione al rappresentante fiscale, ma la Corte esclude che ciò consenta di bypassare la condizione di reciprocità.

• art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c.

  Parametrizza i motivi di violazione di legge sostanziale dedotti in cassazione.

• art. 360, comma primo, n. 5, c.p.c.

  È stato invocato per omesso esame di un fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti.

• art. 10, commi 1, 2 e 3, L. n. 212/2000

  Richiamato per sostenere l'illegittimità del recupero e l'inapplicabilità delle sanzioni in ragione della tutela dell'affidamento e della buona fede del contribuente.

Massime di principio

• Nel rimborso IVA a favore di soggetti non residenti in Stati extra-UE, la condizione di reciprocità prevista dall'art. 38-ter d.P.R. 633/1972 è un presupposto necessario e non surrogabile da altre procedure di rimborso.
• Quando il giudice di merito esclude in radice l'applicabilità di un regime speciale, non può operare una norma interpretativa successiva che si riferisca espressamente a quel solo regime.
• La mancata pronuncia su una specifica doglianza ritualmente introdotta in giudizio integra vizio processuale deducibile ai sensi dell'art. 112 c.p.c. e può condurre alla cassazione con rinvio.
• La tutela dell'affidamento del contribuente e l'eventuale inapplicabilità delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa devono essere esaminate espressamente dal giudice di merito quando siano state ritualmente dedotte.

Come è indicizzato