Sentenza del 28/07/2021 n. 964 - Comm. Trib. Reg. per il Veneto

Esito

La controversia

Impugnazione di due avvisi di accertamento per l'anno 2015: (i) maggior reddito d'impresa per ricavi non dichiarati dalla XX S.r.l. per € 44.826,00 relativi a fatture e successive note di credito di storno nei rapporti con la XY S.a.s.; (ii) imputazione del maggior reddito al Sig. Tizio in regime di trasparenza in quanto socio al 100%. I ricorrenti deducevano carenza di motivazione (art. 42 DPR 600/73), insussistenza dei presupposti di fatto e di diritto, mancata indicazione del responsabile del procedimento e assenza dei poteri di firma, errata applicazione dell'art. 41-bis DPR 600/73 e corretta legittimità delle note di credito ai sensi dell'art. 26, comma 2, DPR 633/72 (per sopravvenuta impossibilità di incasso/fallimento del committente), nonché difetti nella considerazione delle argomentazioni emerse nella fase endoprocedimentale e nel contraddittorio.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha rigettato l'appello e confermato la sentenza di primo grado che aveva respinto i ricorsi. Il Collegio ha ritenuto che: (i) l'avviso di accertamento è motivato e conforme alle regole dell'accertamento parziale (art. 41-bis DPR 600/73) e può utilizzare anche il metodo induttivo; (ii) le note di credito non sono state adeguatamente documentate dalla contribuente e non risultano provate le circostanze che giustificassero la rettifica dell'imponibile (mancanza DDT, assenza di prova di distruzione dei manufatti, incongruenze temporali nelle contestazioni e nelle consegne, assenza di prova di difetti sufficienti a giustificare storni); (iii) l'omessa indicazione o irregolarità formale sul responsabile del procedimento e sulla sottoscrizione non comportano automaticamente la nullità dell'atto se l'atto è comunque riconducibile all'Ufficio e il contribuente ha potuto esercitare il diritto di difesa. Sono state confermate le valutazioni basate su presunzioni purché sorrette da motivazione e dai requisiti di gravità, precisione e concordanza degli indizi. Condanna degli appellanti alle spese del grado liquidate in € 3.000,00 oltre accessori; in primo grado erano state liquidate spese complessive di € 5.000,00.

Norme richiamate

• art. 41-bis DPR 600/1973 (accertamento parziale)

  L'accertamento parziale è una modalità procedurale che mira a sollecitare l'emersione della materia imponibile e non è un metodo di accertamento autonomo rispetto alle regole degli artt. 38-39 DPR 600/1973 e 54-55 DPR 633/1972; può fondarsi anche sul metodo induttivo e sul complesso delle indagini, questionari e richieste documentali previste dalla normativa.

• art. 42 DPR 600/1973 (motivazione dell'avviso di accertamento)

  L'avviso di accertamento deve contenere gli elementi di fatto e di diritto che giustificano la pretesa; nel caso concreto la motivazione è stata ritenuta adeguata e sufficiente a rappresentare l'iter logico e le ragioni dell'Ufficio.

• art. 26, commi 2 e 3 DPR 633/1972 (variazioni in diminuzione dell'imponibile)

  Le rettifiche in diminuzione sono ammesse quando l'operazione viene meno o si riduce l'ammontare imponibile; tuttavia l'emissione di note di credito per storno richiede la prova delle circostanze che giustificano la rettifica (difetti documentati, distruzione della merce, impossibilità di pagamento comprovata, ecc.), prova che nel caso di specie non è stata ritenuta fornita.

• art. 7 D.lgs. 212/2000 (diritto di accesso e procedimento)

  L'indicazione del responsabile del procedimento negli atti non è sancita come causa di nullità per gli avvisi di accertamento; è invece essenziale che il contribuente possa conoscere gli elementi su cui si fonda la pretesa e possa esercitare il contraddittorio.

• art. 3 L. 241/1990 (principi del procedimento amministrativo)

  Principi generali di buona amministrazione e diritto al contraddittorio: nel caso gli incontri endoprocedimentali e i verbali di contraddittorio sono stati ritenuti sufficienti a garantire il diritto di difesa.

• Giurisprudenza di legittimità e costituzionale (Cass. sez., Cass. n. 34518/2019, n. 1756/2006, n. 16736/2007, n. 9105/2017, n. 5315/2015, n. 12002/2017, n. 12682/2019; Corte Cost. n. 220/2014; Cass. n. 2394/2019)

  Richiamati i principi che: (i) l'accertamento parziale segue le stesse regole degli accertamenti ordinari e può usare induttivi; (ii) la sentenza di merito deve riportare gli elementi del convincimento con adeguata disamina logica e giuridica; (iii) l'omessa sottoscrizione da parte del Direttore non comporta automaticamente nullità quando l'atto è riconducibile all'Ufficio e la firma appare riconducibile ad un delegato.

Massime di principio

• L'accertamento parziale può essere legittimamente utilizzato dalla PA e fondarsi anche su metodi induttivi e su presunzioni purché l'atto e la sentenza spieghino chiaramente l'iter istruttorio e gli indizi che hanno portato alla ricostruzione del reddito.
• Le note di credito che diminuiscono l'imponibile devono essere supportate da documentazione idonea a provare le circostanze che giustificano lo storno (DDT, prove di contestazione documentata, prove di distruzione o di impossibilità di consegna/incasso, atti fallimentari o simili); in mancanza l'Ufficio può non riconoscerle e ricostruire il reddito.
• La mancata registrazione delle note di credito da parte del cessionario che ha già detratto l'IVA può determinare un 'salto d'imposta' e legittimare l'intervento accertativo volto a ricostruire l'imponibile e a negare indebitamente detrazioni operate dal cessionario.
• Difetti formali quali la mancata indicazione del responsabile del procedimento o irregolarità nella sottoscrizione non determinano automaticamente la nullità dell'atto se è comunque possibile identificare l'Ufficio emittente e se il contribuente ha potuto svolgere il contraddittorio.
• Quando l'Amministrazione si basa su presunzioni, queste devono essere gravi, precise e concordanti nel loro insieme; tuttavia la valutazione della loro idoneità è rimessa al giudice di merito, purché motivi adeguatamente il convincimento.
• In contenziosi simili è fondamentale depositare documentazione probatoria durante la fase endoprocedimentale e nel giudizio (prove di consegna, contestazioni datate, comunicazioni tra le parti, prove di distruzione o di fallimento del cliente) per evitare che le presunzioni a carico prevalgano.