Sentenza del 28/07/2021 n. 963 - Comm. Trib. Reg. per il Veneto

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento relativo al periodo d'imposta 2015 che contestava l'indeducibilità dell'accantonamento a titolo di Trattamento di Fine Mandato (TFM) per €97.777,78 e delle "spese, perdite e sopravvenienze passive" per €10.616,45; la società deduceva la legittimità dell'accantonamento operato in forza di delibera con data certa e la deducibilità delle sopravvenienze sulla base di una ricognizione e correzione dei saldi debitori.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha rigettato sia l'appello principale della società che l'appello incidentale dell'Agenzia, confermando la sentenza di primo grado. In primo grado era stata parzialmente accolta la domanda della società: la quota di TFM deducibile è stata fissata in €9.000,00 (pari al 30% del compenso annuo degli amministratori pari a €30.000). Le altre voci (sopravvenienze passive) sono state ritenute non deducibili per mancata prova della competenza, inerenza e documentazione idonea. Le spese di giudizio sono liquidate a carico dell'appellante principale.

Norme richiamate

• art. 105 D.P.R. 917/1986 (TUIR)

  Le disposizioni sui componenti di reddito previste nei commi 1 e 2 si applicano anche agli accantonamenti a titolo di TFM; la deducibilità segue il principio di competenza se il diritto risulta da atto scritto con data certa anteriore all'inizio del rapporto

• art. 17, comma 1, lett. c) TUIR

  Richiama le indennità per cessazione dei rapporti assimilabili e rinvia al regime di deducibilità/tassazione separata se il diritto risulta da atto con data certa

• art. 109 D.P.R. 917/1986

  Stabilisce i requisiti di certezza, determinabilità e documentazione per la deducibilità dei costi; le sopravvenienze/passività riferibili ad annualità pregresse e non adeguatamente documentate non sono deducibili

• art. 95, comma 5, D.P.R. 917/1986

  In mancanza di atto con data certa anteriore, per gli amministratori si applica il principio di cassa: i compensi sono deducibili nell'esercizio in cui sono corrisposti

• art. 2120 e art. 2364 c.c.

  Richiamati a titolo esplicativo: il TFM non trova disciplina diretta come il TFR dei dipendenti; la fonte regolatrice è il rapporto contrattuale, lo statuto o la delibera assembleare

• Cass. sez. V, sent. n. 26431/2018 e Cass. n. 24848/2020

  Giurisprudenza di legittimità conferma che le quote accantonate per TFM sono deducibili per competenza se previste da atto con data certa e che l'ammontare deve essere determinato secondo criteri di ragionevolezza e congruità rispetto alla realtà economica dell'impresa

Massime di principio

• Perché l'accantonamento a titolo di TFM sia deducibile per competenza occorre un atto scritto con data certa anteriore all'inizio del rapporto che specifichi il diritto (e preferibilmente l'importo); in mancanza si applica il principio di cassa.
• L'ammontare del TFM, pur non essendo soggetto alle regole rigide del TFR, deve essere determinato con criterio di ragionevolezza e congruità rispetto alle dimensioni, complessità e risultati dell'impresa; importi manifestamente sproporzionati possono essere esclusi o ridimensionati dall'Amministrazione o dal giudice.
• Le rettifiche contabili riconducibili a "sopravvenienze/passività" derivanti da aggiustamenti di esercizi precedenti richiedono prova documentale della competenza e della determinabilità: se sono solo rettifiche tecniche sui conti patrimoniali non correlate ai ricavi dell'esercizio in sindacato fiscale possono essere disconosciute ai sensi dell'art.109 TUIR.
• Onere probatorio: il contribuente deve conservare e produrre documenti idonei (delibere, verbali con data certa, corrispondenza, riscontri esterni) per dimostrare sia l'esistenza del diritto al TFM sia la natura, competenza e inerenza dei costi che si deducono.
• In caso di dubbi sull'ammissibilità o misura del TFM è preferibile prevedere la delibera assembleare che fissi criteri e importi o, alternativamente, documentare criteri oggettivi (parametri legati a risultati, durata mandato, complessità) per sostenere la ragionevolezza delle somme accantonate.
• Gli accertamenti che riguardano rettifiche di esercizi pregressi richiedono attenzione: le registrazioni contabili che modificano saldi patrimoniali devono essere corredate da riscontri esterni (fornitori, note di credito, comunicazioni) per essere considerate deducibili nel periodo in cui vengono imputate.