Cassazione Civile, Sentenza n. 1476/2020 del 23/01/2020

Esito

La controversia

Per l’anno d’imposta 2006, l’istituto di credito aveva dichiarato l’IRAP applicando l’aliquota del 4,25%. L’Amministrazione finanziaria, mediante cartella emessa a seguito di controllo automatizzato, applicò l’aliquota del 4,40% prevista dalla legge regionale toscana e recuperò la maggiore imposta, irrogando le relative sanzioni. La contribuente contestò sia la possibilità di rettificare l’aliquota con la procedura automatizzata sia la legittimità sostanziale dell’aliquota regionale, oltre alla motivazione della cartella e alle modalità con cui la CTR aveva deciso l’appello. Il giudice di primo grado accolse le ragioni della contribuente; la Commissione tributaria regionale confermò invece la maggiore imposta, ma escluse le sanzioni per obiettiva incertezza normativa. L’Agenzia delle Entrate propose ricorso principale, con un unico motivo, denunciando violazione dell’art. 10 della L. n. 212/2000, dell’art. 8 del D.Lgs. n. 546/1992 e dell’art. 6 del D.Lgs. n. 472/1997, contestando che ricorressero le condizioni per disapplicare le sanzioni. La contribuente propose ricorso incidentale articolato in cinque motivi: contestò l’utilizzabilità del controllo automatizzato per la rettifica dell’aliquota, la motivazione della cartella e l’accertamento della natura dell’errore, denunciò ultrapetizione della CTR e sostenne che per il 2006 non fosse applicabile l’aliquota IRAP del 4,40%. In memoria invocò inoltre il giudicato esterno formatosi in una controversia analoga relativa alla legge regionale veneta.

La decisione

La Cassazione ha esaminato per primo il ricorso incidentale e lo ha rigettato integralmente. Il primo motivo è infondato: quando la cartella deriva dal controllo formale della dichiarazione sulla base dei dati dichiarati dal contribuente, essa può essere motivata con il richiamo alla dichiarazione; la circostanza che la rettifica riguardi una diversa aliquota e richieda, secondo la contribuente, uno sforzo interpretativo non esclude l’automatismo del controllo. Sono stati rigettati anche i motivi secondo, terzo e quinto: la ricostruzione normativa accolta dalla CTR consente, per il 2006, l’applicazione dell’aliquota regionale IRAP entro il limite del 4,75%, e l’aliquota del 4,40% applicata nel caso concreto vi rientra. Il quarto motivo, relativo all’ultrapetizione, è infondato perché la censura riguardava in realtà l’applicazione delle norme, soggetta al principio iura novit curia; inoltre, la CTR aveva affermato di aver individuato nell’appello dell’Ufficio il motivo sul quale pronunciarsi. È stato quindi rigettato anche il ricorso principale dell’Agenzia: il giudice tributario può escludere le sanzioni in presenza di obiettive condizioni di incertezza normativa dovute a prescrizioni il cui coordinamento sia concettualmente difficoltoso per elementi positivi di confusione; spetta però al contribuente allegare tali elementi. L’eccezione di giudicato esterno è rimasta assorbita, non essendo necessario esaminarla dopo il rigetto del ricorso principale. La Corte ha rigettato entrambi i ricorsi e compensato le spese del giudizio di legittimità per reciproca soccombenza.

Norme richiamate

• art. 36-bis D.P.R. n. 600/1973

  in tema di motivazione della cartella di pagamento, l’atto con cui siano rettificati i risultati della dichiarazione e, quindi, sia esercitata una vera e propria potestà impositiva, va motivato debitamente, dovendosi rendere edotto il contribuente dei fatti su cui si fonda la pretesa, mentre quello con cui si proceda, in sede di controllo cartolare D.P.R. n. 600 del 1973, ex artt. 36 bis e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis, alla liquidazione dell’imposta in base ai dati contenuti nella dichiarazione o rinvenibili negli archivi dell’anagrafe tributaria, può essere motivato con il mero richiamo alla dichiarazione, poichè il contribuente è già in grado di conoscere i presupposti della pretesa.

  La liquidazione conseguente al controllo cartolare dei dati dichiarati può essere motivata mediante il richiamo alla dichiarazione, poiché il contribuente conosce i presupposti della pretesa. Nel caso deciso, la rettifica dell’aliquota dichiarata è stata ritenuta compatibile con il controllo automatizzato.

• art. 54-bis D.P.R. n. 633/1972

  in tema di motivazione della cartella di pagamento, l’atto con cui siano rettificati i risultati della dichiarazione e, quindi, sia esercitata una vera e propria potestà impositiva, va motivato debitamente, dovendosi rendere edotto il contribuente dei fatti su cui si fonda la pretesa, mentre quello con cui si proceda, in sede di controllo cartolare D.P.R. n. 600 del 1973, ex artt. 36 bis e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis, alla liquidazione dell’imposta in base ai dati contenuti nella dichiarazione o rinvenibili negli archivi dell’anagrafe tributaria, può essere motivato con il mero richiamo alla dichiarazione, poichè il contribuente è già in grado di conoscere i presupposti della pretesa.

  La decisione richiama la disciplina del controllo cartolare per distinguere la liquidazione basata sui dati della dichiarazione dall’esercizio di una potestà impositiva che richiede una motivazione specifica. Il richiamo è parte del principio sulla sufficienza motivazionale, benché la controversia riguardasse l’IRAP.

• art. 25 D.Lgs. n. 446/1997

  Trattasi qui di applicazione di diversa aliquota rispetto a quella individuata dal contribuente, nè il dichiarato sforzo ermeneutico rilevato dal contribuente esclude l’automatismo della rettifica.

  La rettifica automatizzata può riguardare l’applicazione di un’aliquota diversa da quella individuata dal contribuente; la prospettata necessità di interpretare la disciplina non esclude, di per sé, l’automatismo della rettifica.

• art. 16 D.Lgs. n. 446/1997

  ricostruendo il quadro normativo nel senso già individuato dalla CTR, ovvero di ritenere legittima ed efficace la previsione di aliquota Irap con legge regionale -per l’anno di imposta 2006 che qui interessa- se contenuta entro il limite del 4,75%, circostanza nel concreto verificatasi, atteso che è stata applicata l’aliquota del 4,40%.

  La previsione regionale dell’aliquota IRAP per il 2006 è stata ritenuta legittima ed efficace entro il limite del 4,75%; l’aliquota del 4,40% applicata al contribuente rientrava in tale limite.

• art. 45 D.Lgs. n. 446/1997

  ricostruendo il quadro normativo nel senso già individuato dalla CTR, ovvero di ritenere legittima ed efficace la previsione di aliquota Irap con legge regionale -per l’anno di imposta 2006 che qui interessa- se contenuta entro il limite del 4,75%, circostanza nel concreto verificatasi, atteso che è stata applicata l’aliquota del 4,40%.

  La norma concorre alla ricostruzione del quadro che consente l’applicazione per il 2006 dell’aliquota regionale entro il limite del 4,75%, nel quale ricade l’aliquota del 4,40%.

• art. 2 L.R. Toscana n. 43/2002

  ricostruendo il quadro normativo nel senso già individuato dalla CTR, ovvero di ritenere legittima ed efficace la previsione di aliquota Irap con legge regionale -per l’anno di imposta 2006 che qui interessa- se contenuta entro il limite del 4,75%, circostanza nel concreto verificatasi, atteso che è stata applicata l’aliquota del 4,40%.

  La previsione regionale è stata considerata legittima ed efficace per il 2006 poiché l’aliquota applicata, pari al 4,40%, non superava il limite del 4,75% individuato dalla ricostruzione normativa accolta.

• art. 10 L. n. 212/2000

  in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme fiscali, sussiste il potere del giudice tributario di dichiarare l’inapplicabilità delle sanzioni per errore sulla norma tributaria in caso di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle norme alle quali la violazione si riferisce, quando la disciplina normativa, della cui applicazione si tratti, contenga una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi di confusione.

  L’incertezza normativa obiettiva può giustificare la non applicazione delle sanzioni quando il coordinamento di più prescrizioni sia concettualmente difficoltoso per elementi positivi di confusione.

• art. 8 D.Lgs. n. 546/1992

  in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme fiscali, sussiste il potere del giudice tributario di dichiarare l’inapplicabilità delle sanzioni per errore sulla norma tributaria in caso di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle norme alle quali la violazione si riferisce, quando la disciplina normativa, della cui applicazione si tratti, contenga una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi di confusione.

  La disposizione fonda il potere del giudice tributario di disapplicare le sanzioni per errore sulla norma tributaria quando sussistano obiettive condizioni di incertezza normativa nei termini indicati dalla Corte.

• art. 6 D.Lgs. n. 472/1997

  L’onere di allegazione della ricorrenza di siffatti elementi di confusione, laddove esistenti, grava sul contribuente, sicchè va escluso che il giudice tributario di merito debba decidere d’ufficio l’applicabilità dell’esimente, nè che sia consentita censura per la mancata pronuncia d’ufficio, ovvero la declaratoria di inammissibilità della questione perchè tardivamente introdotta solo in corso di causa.

  Il contribuente deve allegare gli elementi positivi di confusione che integrano l’incertezza normativa; il giudice non è tenuto a rilevare d’ufficio l’esimente.

• art. 7 L. n. 212/2000

  in tema di motivazione della cartella di pagamento, l’atto con cui siano rettificati i risultati della dichiarazione e, quindi, sia esercitata una vera e propria potestà impositiva, va motivato debitamente, dovendosi rendere edotto il contribuente dei fatti su cui si fonda la pretesa, mentre quello con cui si proceda, in sede di controllo cartolare D.P.R. n. 600 del 1973, ex artt. 36 bis e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis, alla liquidazione dell’imposta in base ai dati contenuti nella dichiarazione o rinvenibili negli archivi dell’anagrafe tributaria, può essere motivato con il mero richiamo alla dichiarazione, poichè il contribuente è già in grado di conoscere i presupposti della pretesa.

  La decisione applica il criterio per cui la cartella che esprime una vera e propria rettifica impositiva deve esporre i fatti posti a fondamento della pretesa, mentre la liquidazione cartolare può rinviare alla dichiarazione. Nel caso concreto è stata ritenuta sufficiente la motivazione propria del controllo automatizzato.

• art. 12 D.P.R. n. 602/1973

  in tema di motivazione della cartella di pagamento, l’atto con cui siano rettificati i risultati della dichiarazione e, quindi, sia esercitata una vera e propria potestà impositiva, va motivato debitamente, dovendosi rendere edotto il contribuente dei fatti su cui si fonda la pretesa, mentre quello con cui si proceda, in sede di controllo cartolare D.P.R. n. 600 del 1973, ex artt. 36 bis e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis, alla liquidazione dell’imposta in base ai dati contenuti nella dichiarazione o rinvenibili negli archivi dell’anagrafe tributaria, può essere motivato con il mero richiamo alla dichiarazione, poichè il contribuente è già in grado di conoscere i presupposti della pretesa.

  La motivazione della cartella va valutata in relazione alla natura dell’attività svolta: è richiesta l’indicazione dei fatti per una rettifica impositiva, mentre per la liquidazione cartolare è sufficiente il richiamo alla dichiarazione.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Trattasi qui di applicazione di diversa aliquota rispetto a quella individuata dal contribuente, nè il dichiarato sforzo ermeneutico rilevato dal contribuente esclude l’automatismo della rettifica.

  La Corte ha respinto la censura di violazione di legge relativa all’ammissibilità della rettifica automatizzata dell’aliquota, ritenendo che la necessità di interpretazione prospettata dalla contribuente non escludesse il controllo automatizzato.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  la ritenuta ultrapetizione si concreta, in realtà, in un profilo di applicazione normativa, ove vale il principio iure novit curia e, comunque, la CTR ha dichiarato espressamente di ritenere individuabile nell’atto di appello il motivo di gravame su cui pronunciare.

  Non sussiste ultrapetizione quando la censura attiene all’applicazione della norma, soggetta al principio iura novit curia; nel caso concreto la CTR aveva inoltre individuato nell’appello il motivo su cui pronunciarsi.

Massime di principio

• La cartella conseguente al controllo cartolare dei dati contenuti nella dichiarazione o negli archivi dell’anagrafe tributaria può essere motivata mediante il richiamo alla dichiarazione; quando invece l’atto rettifica i risultati dichiarativi esercitando una vera e propria potestà impositiva, deve rendere conoscibili al contribuente i fatti su cui si fonda la pretesa.
• La rettifica automatizzata può riguardare l’applicazione di un’aliquota diversa da quella indicata dal contribuente; la prospettata necessità di un’attività interpretativa non esclude, da sola, l’automatismo del controllo.
• Per l’IRAP relativa al 2006, la previsione regionale dell’aliquota è legittima ed efficace se contenuta entro il limite del 4,75%; l’aliquota del 4,40% applicata nel caso deciso rientra in tale limite.
• Le sanzioni tributarie possono essere dichiarate inapplicabili per obiettive condizioni di incertezza normativa quando una pluralità di prescrizioni debba essere coordinata con difficoltà concettuale dovuta a elementi positivi di confusione.
• L’onere di allegare gli elementi positivi di confusione che fondano l’incertezza normativa grava sul contribuente; il giudice tributario non deve rilevare d’ufficio l’esimente.

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