Cassazione Civile, Sentenza n. 22808/2025 del 07/08/2025

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento relativo agli anni d'imposta 2007-2008 per maggiore IRES e IRAP (oltre sanzioni e interessi). Questioni principali: (i) qualificazione fiscale del "fondo rischi da scissione" e conseguente sopravvenienza tassabile per la società beneficiaria dopo l'accollo dei debiti; (ii) recupero a tassazione degli interessi attivi maturati sui contributi in conto impianti (l'Agenzia sostiene che dovessero seguire il trattamento fiscale del contributo; la contribuente sostiene che siano accessori del contributo); (iii) deducibilità IRAP delle quote di ammortamento delle aree sottostanti i fabbricati strumentali dopo modifiche normative; (iv) accertamento di un accantonamento non deducibile volto a neutralizzare la tassazione degli interessi attivi sui conti relativi ai contributi; (v) richiesta di annullamento delle sanzioni per presunta incertezza normativa e affidamento.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato i primi tre motivi del ricorso principale proposti dall'Agenzia (ossia le censure relative alla qualificazione fiscale dei fondi da scissione, all'interpretazione dell'art.115 TUEL come fonte di un trattamento fiscale derogatorio e alla questione IRAP/ammortamenti) e ha accolto il quarto motivo del ricorso principale (procedurale) relativo al mancato esame definitivo delle sanzioni da parte della CTR: la sentenza d'appello è cassata limitatamente alla materia sanzionatoria e la causa è rinviata alla Commissione Tributaria Regionale della Campania (sezione CGT-2) perché si pronunci in diversa composizione anche sulle sanzioni. Parallelamente, è stato accolto il secondo motivo del ricorso incidentale proposto dalla contribuente (richiesta di disapplicazione delle sanzioni per incertezza normativa e affidamento), mentre il primo motivo incidentale è stato dichiarato infondato e il terzo assorbito. La Cassazione ha altresì precisato che, in caso di rinnovata pronuncia sul punto, il giudice di merito dovrà verificare l'applicabilità delle esimenti (incertezza normativa/affidamento) e, se del caso, applicare la disciplina più favorevole (lex mitior) nella determinazione delle sanzioni.

Norme richiamate

• art. 115 d.lgs. n. 267/2000 (TUEL)

  "il conferimento e l'assegnazione dei beni degli enti locali e delle aziende speciali alle società di cui al comma 1 sono esenti da imposizioni fiscali, dirette e indirette, statali e regionali"

  il comma 6 va letto con il comma 7 e in combinato disposto con l'art. 173 Tuir: non introduce una deroga che trasforma la scissione in un conferimento fiscalmente tassabile, bensì rafforza il principio che la scissione non realizza plusvalenze imponibili; la rilevanza fiscale delle poste create post-scissione va accertata concretamente in base al trattamento fiscale effettivamente seguito dalla beneficiaria

• art. 173 TUIR

  la scissione non dà luogo a realizzo né a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze; applicazione relativa al caso di specie per escludere una qualificazione automatica come conferimento tassabile

• artt. 170-176 TUIR (operazioni straordinarie)

  le regole fiscali sulle operazioni straordinarie (inclusa la scissione) devono essere applicate e interpretate concretamente; non si può presumere la fiscalità di poste di bilancio senza verificare il trattamento fiscale effettivamente seguito

• artt. 88, 105, 106, 107 TUIR

  richiamati in relazione alla disciplina dei contributi in conto impianti e della tassazione degli interessi: in mancanza di norma che vincoli gli interessi al trattamento del contributo, gli interessi costituiscono reddito di capitale soggetto al principio di competenza

• art. 11-bis d.lgs. n. 446/1997 e art. 1, comma 50, lett. g) L. n. 244/2007

  l'abrogazione dell'art. 11-bis con efficacia dall'esercizio 2008 ha staccato la determinazione della base IRAP dalla base IRES; pertanto, per l'IRAP occorre seguire le disposizioni autonome (artt. 5 e ss. del d.lgs. 446/1997)

• art. 5 e ss. d.lgs. n. 446/1997 (base imponibile IRAP)

  da applicare autonomamente per la determinazione della base IRAP dal 2008 in poi; conseguenze sulla deducibilità degli ammortamenti

• art. 2504-decies c.c.

  richiamato in relazione alla responsabilità sussidiaria per debiti rimasti in capo alla scissa e al fondo rischi stimato in sede di perizia sulla scissione

• art. 10 legge n. 212/2000; art. 6, comma 2, d.lgs. n. 472/1997; art. 8 d.lgs. n. 546/1992

  norme richiamate in tema di principi di buona fede, affidamento e condizioni per l'esclusione delle sanzioni in caso di incertezza normativa e comportamento affidabile del contribuente

• art. 384 c.p.c., art. 360 c.p.c., art. 132 c.p.c.

  richiamati con riguardo ai poteri della Corte e alle doglianze procedurali: la Cassazione ha cassato la sentenza d'appello limitatamente alla parte non decisoria sulle sanzioni e ha disposto il rinvio per nuovo esame

Massime di principio

• In caso di scissione, non si può presumere automaticamente la "rilevanza fiscale" di poste iscritte a bilancio nella società beneficiaria: va verificato concretamente come tali poste siano state trattate fiscalmente (se già tassate o meno) per stabilire se e quando emergano sopravvenienze imponibili.
• Gli interessi attivi maturati sui contributi in conto impianti, in mancanza di una norma che li vincoli al trattamento fiscale del capitale, seguono il principio di competenza e sono tassabili come redditi di capitale; la eventuale restituzione insieme al contributo può generare sopravvenienza deducibile, ma fino ad allora vanno dichiarati.
• Per l'IRAP, a partire dal periodo d'imposta 2008 la base imponibile è autonoma rispetto all'IRES (abrogazione art. 11-bis), quindi la deducibilità degli ammortamenti va valutata secondo le disposizioni specifiche dell'IRAP.
• Le sanzioni tributarie devono sempre essere espressamente valutate dal giudice di merito: anche se è accertata una pretesa tributaria su taluni punti, il giudice deve pronunciarsi sulle sanzioni e verificare l'esistenza di esimenti quali incertezza normativa e affidamento del contribuente.
• In caso di mutamento normativo favorevole (lex mitior) intervenuto dopo l'illecito, il giudice di merito deve applicare la disciplina più favorevole nella determinazione delle sanzioni, qualora proceda a nuova quantificazione.
• Sul piano processuale, se la sentenza di merito omette di decidere su questioni rilevanti (es. sanzioni), la Cassazione può cassare limitatamente a tali profili e disporre il rinvio per la loro completa valutazione.