Sentenza del 21/04/2022 n. 1616 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento per l'anno 2015 volto a recuperare a tassazione: (1) ricavi non contabilizzati ai sensi dell'art. 110, comma 7, D.P.R. n. 917/1986 per euro 84.808,42, e (2) ricavi non contabilizzati ai sensi dell'art. 85, comma 1, D.P.R. n. 917/1986 per euro 50.351,26. L'Agenzia fondava il primo rilievo sull'applicazione dei principi OCSE in materia di prezzi di trasferimento, ritenendo i servizi prestati dalla controllante svizzera Dxxxx S.A. riconducibili a servizi infragruppo a basso valore aggiunto e quindi remunerabili con la metodologia semplificata del capitolo VII delle linee guida OCSE 2017; sosteneva inoltre la legittimità dell'uso del Decreto Ministeriale 14/05/2018 come criterio di riferimento. Quanto al secondo rilievo, l'Agenzia sostenne che Sxxxx S.p.A. non avrebbe contabilizzato ricavi relativi al riaddebito alla Cxxxx Fxxxx snc degli oneri connessi al finanziamento assunto per sanare la posizione debitoria di quest'ultima.

La decisione

La Commissione tributaria di appello ha respinto l'appello dell'Agenzia delle Entrate e confermato la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso della Sxxxx S.p.A. Motivi principali: (i) illegittima applicazione retroattiva del Decreto Ministeriale 14/05/2018 all'anno 2015 (il parametro temporale rilevante è la data di adozione del decreto); (ii) le linee guida OCSE 2017, capitolo VII, escludono espressamente l'applicazione del metodo semplificato ai servizi di vendita, marketing e distribuzione e quindi la classificazione dei servizi svolti dalla Dxxxx S.A. quali "a basso valore aggiunto" non poteva essere utilizzata per applicare il metodo semplificato; (iii) l'analisi funzionale e dell'assunzione dei rischi è strumentale a metodologie di comparazione con transazioni tra parti indipendenti e non può fondare l'applicazione di un metodo semplificato espressamente escluso dalle linee guida; (iv) con riguardo al riaddebito/onere del finanziamento, dagli atti risulta che Sxxxx S.p.A. aveva assunto il finanziamento nell'interesse di regolarizzare la propria posizione verso la Fxxxx Cxxxx s.n.c., per cui non è emersa l'elemento che giustificherebbe l'imputazione di ricavi occultati. Non si è deciso sulle spese di lite in appello per mancata costituzione della parte appellata.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986, art. 110, comma 7

  in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d'uso

  Stabilisce il criterio del valore normale per operazioni infragruppo; richiede l'esistenza del rapporto di controllo e di operazioni intercorse che generino componenti di reddito da determinare con il parametro del valore normale.

• D.P.R. n. 917/1986, art. 85, comma 1

  Norma richiamata dall'Agenzia per contestare ricavi non contabilizzati; nel caso concreto la Commissione ha ritenuto che le presunzioni a fondamento dell'accertamento non avessero i requisiti di legge.

• Decreto Ministeriale 14/05/2018 (linee guida per applicazione art. 110, c.7)

  Decreto di adozione delle linee guida nazionali; il Collegio ha ritenuto che non potesse essere applicato retroattivamente all'anno 2015, essendo rilevante la data di adozione per il principio di irretroattività.

• OECD Transfer Pricing Guidelines 2017, Capitolo VII, par. 7.47

  7.47 Alle attività di seguito elencate non è possibile applicare l'approccio semplificato delineato nella presente sezione: - servizi che rappresentino l'attività principale del gruppo multinazionale; - servizi di ricerca e sviluppo (compreso lo sviluppo di software, a meno che lo stesso ricada nell'ambito dei servizi informativi di cui al paragrafo 7.49); - servizi relativi alle attività di lavorazione e produzione; - attività di acquisto di materie prime o altri beni utilizzati nel processo di lavorazione o produzione; - attività di vendita, marketing e distribuzione; - transazioni finanziarie; - estrazione, esplorazione o trasformazione di risorse naturali; - assicurazione e riassicurazione; - servizi di gestione della direzione aziendale (diversi dalla supervisione manageriale dei servizi individuati quali servizi infragruppo a basso valore aggiunto).

  Il capitolo VII esclude espressamente l'applicazione del metodo semplificato ai servizi di vendita, marketing e distribuzione; pertanto non può essere adottato il trattamento semplificato per una controllante che svolga funzioni commerciali.

• OECD Transfer Pricing Guidelines 2017, par. 1.51

  Di conseguenza, per delineare la transazione tra le imprese associate e per determinare la loro comparabilità con una transazione tra parti indipendenti o tra un'entità associata e un'entità indipendente, è necessario effettuare un'analisi funzionale.

  L'analisi funzionale è necessaria per descrivere le transazioni infragruppo e stabilire comparabilità con operazioni di mercato; è strumento della metodologia basata sulla comparazione.

• OECD Transfer Pricing Guidelines 2017, par. 1.57

  Un'analisi funzionale non è completa a meno che non siano stati identificati e presi in considerazione i rischi principali assunti da ciascuna parte, poiché l'effettiva assunzione dei rischi influenzerà i prezzi e le altre condizioni delle transazioni tra le imprese associate.

  L'analisi dei rischi deve identificare i rischi principali e la loro allocazione tra le parti perché ciò influenza la determinazione dei prezzi di trasferimento e la comparabilità.

• D.P.R. n. 917/1986, art. 9, comma 3

  Richiamato da art. 110 per la determinazione del valore normale; stabilisce criteri generali per la determinazione del valore normale utilizzabili ai fini dell'art. 110.

Massime di principio

• Le linee guida ministeriali o metodologie formalizzate non possono essere applicate retroattivamente agli anni d'imposta anteriori alla loro adozione: il parametro temporale rilevante è la data di adozione formale.
• Il metodo semplificato per i servizi a basso valore aggiunto (capitolo VII OECD) non è applicabile ai servizi di vendita, marketing e distribuzione; se la controllante svolge funzioni commerciali tipiche, non può essere qualificata come fornitore di servizi a basso valore aggiunto ai fini del metodo semplificato.
• L'analisi funzionale e l'analisi dei rischi sono strumenti finalizzati a valutare la comparabilità con transazioni tra parti indipendenti e non possono essere utilizzate per giustificare l'applicazione di un metodo espressamente escluso dalle linee guida.
• L'onere probatorio per l'amministrazione è dimostrare il rapporto di controllo e l'effettiva sussistenza di operazioni infragruppo che abbiano generato componenti di reddito valutabili col parametro del valore normale; presunzioni generiche non sono sufficienti.
• Se un finanziamento è assunto in collegamento con debiti intra-gruppo, occorre valutare la reale utilità economica e l'interesse perseguito dalla società che lo assume: la mera concatenazione di posizioni debitorie non implica automaticamente ricavi occultati.
• Nelle controversie sui prezzi di trasferimento, la qualificazione delle funzioni svolte dalla controllante e l'analisi dei rischi devono essere coerenti con la natura economica effettiva delle attività (investimenti, struttura, assunzione dei rischi) e non basate esclusivamente su considerazioni astratte.
• La mancata costituzione della parte appellata in appello può incidere sulla decisione relativa alle spese di lite (il giudice può non decidere sulle spese se la parte non si è costituita).