Sentenza del 28/01/2016 n. 211 - Comm. Trib. Reg. per la Puglia

Esito

La controversia

La controversia riguarda la deducibilità, ai fini IRES, delle quote di ammortamento dei beni materiali facenti parte di un'azienda concessa in usufrutto. In via generale, l'ammortamento compete all'utilizzatore del bene. Tuttavia, l'art. 102, comma 8, del TUIR prevede un'eccezione quando le parti abbiano derogato convenzionalmente all'art. 2561, comma 2, c.c., escludendo per l'usufruttuario l'obbligo di gestire l'azienda conservando l'efficienza dell'organizzazione, degli impianti e delle normali dotazioni di scorte. Il punto decisivo è quindi l'accertamento dell'esistenza di un espresso accordo contrattuale derogatorio.

La decisione

È stato affermato che, qualora sia provata la volontà delle parti di derogare espressamente agli obblighi di conservazione previsti dall'art. 2561, comma 2, c.c., si applica la disciplina speciale dell'art. 102, comma 8, TUIR. Di conseguenza, l'usufruttuario non può dedurre le quote di ammortamento dei beni ammortizzabili, poiché non è gravato dall'obbligo di conservarne l'efficienza. Il testo non indica con chiarezza l'esito processuale concreto né identifica nominativamente le parti; esprime tuttavia un principio favorevole all'esclusione della deducibilità in presenza di una deroga contrattuale espressa.

Norme richiamate

• Art. 2561, comma 2, codice civile

  L'usufruttuario deve gestire l'azienda senza modificarne la destinazione e in modo da conservarne l'efficienza dell'organizzazione e degli impianti e le normali dotazioni di scorte.

  La norma pone a carico dell'usufruttuario dell'azienda un obbligo di conservazione dell'efficienza dei beni e dell'organizzazione aziendale, salvo deroga convenzionale espressa.

• Art. 102, comma 8, TUIR

  Le quote di ammortamento sono deducibili dal reddito dell'utilizzatore dei beni, con le eccezioni previste dalla disposizione.

  La disposizione individua nell'utilizzatore il soggetto normalmente legittimato a dedurre l'ammortamento, ma esclude tale deducibilità per l'usufruttuario quando, in forza di un accordo derogatorio all'art. 2561, comma 2, c.c., egli non sia obbligato a conservare l'efficienza dei beni ammortizzabili.

Massime di principio

• L'usufruttuario dell'azienda può normalmente dedurre le quote di ammortamento dei beni utilizzati, ma tale regola viene meno se il contratto esclude espressamente il suo obbligo di conservarne l'efficienza.
• Per applicare l'eccezione non è sufficiente una ripartizione di fatto degli oneri: occorre accertare un espresso accordo contrattuale in deroga all'art. 2561, comma 2, c.c.
• La deducibilità dell'ammortamento deve essere collegata all'obbligo economico e giuridico di conservazione del bene: se tale obbligo ricade su un altro soggetto, l'usufruttuario non può dedurre le relative quote.
• Nei contratti di usufrutto d'azienda è quindi essenziale disciplinare chiaramente chi sostiene gli oneri di manutenzione, sostituzione e conservazione dei beni ammortizzabili, poiché tale previsione può incidere direttamente sulla deducibilità fiscale.
• In caso di contestazione, l'Amministrazione finanziaria e il giudice devono verificare il contenuto concreto del contratto e la reale volontà delle parti, non limitandosi alla qualificazione formale del rapporto.