Sentenza del 11/11/2015 n. 23050 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, che aveva annullato un avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2002. L'accertamento recuperava a tassazione una minusvalenza di 7.900.000 euro, ritenuta elusiva ai sensi dell'art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, con conseguente maggiore IRPEG di 803.609 euro e sanzione di pari importo. L'Agenzia sosteneva, da un lato, che la nullità dell'avviso derivasse soltanto dall'omessa richiesta di chiarimenti e non dalla mancata attesa dell'intero termine di 60 giorni; dall'altro, che la nullità non potesse essere dichiarata senza la prova di un concreto pregiudizio subito dalla contribuente.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate e ha confermato l'annullamento dell'avviso di accertamento. Ha stabilito che il termine di 60 giorni previsto dall'art. 37-bis, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973 deve essere interamente rispettato prima dell'emissione dell'avviso: non è sufficiente aver inviato la richiesta di chiarimenti. L'emissione anticipata dell'atto comporta nullità, perché viola il diritto al contraddittorio e alla difesa del contribuente. Non è necessaria la dimostrazione di un pregiudizio concreto, poiché il pregiudizio deriva automaticamente dalla violazione della garanzia procedimentale. È stata inoltre esclusa l'applicazione della cosiddetta prova di resistenza prevista dall'art. 21-octies, comma 2, della legge n. 241 del 1990, trattandosi di un atto impositivo non vincolato nel suo contenuto. L'Agenzia è stata condannata al pagamento delle spese processuali, liquidate in 10.000 euro, oltre accessori.

Norme richiamate

• Art. 37-bis, comma 4, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La norma impone all'Amministrazione finanziaria di chiedere preventivamente chiarimenti al contribuente e di attendere integralmente i 60 giorni dalla ricezione della richiesta prima di emettere l'avviso di accertamento. La violazione determina la nullità dell'atto.

• Art. 37-bis, comma 5, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La disposizione è considerata, insieme al comma 4, parte del procedimento rigoroso previsto per gli accertamenti antielusivi e rafforza la tutela effettiva del contraddittorio.

• Art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212

  La disciplina sul termine concesso al contribuente dopo la consegna del processo verbale di constatazione è stata posta in rapporto di sostanziale equiparazione con quella dell'art. 37-bis, comma 4, quanto alla tutela del contraddittorio e alle conseguenze invalidanti della sua violazione.

• Art. 21-octies, comma 2, legge 7 agosto 1990, n. 241

  Non è annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato.

  La cosiddetta prova di resistenza non è applicabile all'avviso di accertamento, poiché l'atto impositivo non è vincolato nel suo contenuto concreto: la pretesa tributaria varia in relazione ai fatti economici accertati.

• Articoli 3, 53 e 97 della Costituzione

  Il rispetto del contraddittorio procedimentale è collegato ai principi di ragionevolezza, capacità contributiva, buon andamento e imparzialità dell'Amministrazione.

• Sentenza Corte costituzionale n. 132 del 7 luglio 2015

  La Corte costituzionale ha ritenuto non irragionevole la nullità dell'avviso emesso senza il rispetto del termine dilatorio, poiché la violazione impedisce l'effettiva partecipazione del contribuente al procedimento.

Massime di principio

• Quando una norma tributaria concede al contribuente un termine per fornire chiarimenti prima dell'accertamento e prevede la nullità dell'atto, l'Amministrazione deve attendere la scadenza integrale del termine: l'emissione anticipata rende nullo l'avviso.
• La richiesta formale di chiarimenti non è sufficiente se l'Amministrazione emette comunque l'avviso prima della scadenza del termine concesso.
• Per le violazioni del contraddittorio procedimentale assistite da una sanzione di nullità, il contribuente non deve dimostrare quale specifico risultato avrebbe ottenuto se fosse stato ascoltato: il pregiudizio alla difesa è considerato insito nella violazione.
• La prova di resistenza, basata sull'idea che l'atto avrebbe avuto lo stesso contenuto anche dopo il contraddittorio, non consente di sanare la violazione quando l'atto impositivo implica valutazioni sul fatto economico e non ha contenuto rigidamente predeterminato dalla legge.
• Il contribuente dovrebbe conservare la richiesta di chiarimenti, la prova della sua ricezione, le eventuali riserve di ulteriori deduzioni e la data di notifica dell'avviso, perché questi elementi consentono di verificare il rispetto del termine dilatorio.
• La regola riguarda specificamente i procedimenti in cui la legge prevede il contraddittorio preventivo e la relativa sanzione: non può essere automaticamente estesa a ogni attività di accertamento priva di una specifica garanzia procedimentale.