Cassazione Civile, Sentenza n. 6014/2020 del 04/03/2020

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale delle Marche n. 15/2017, depositata il 17 gennaio 2017, che aveva accolto l'appello della società contribuente contro un avviso di accertamento per IRAP, IRES e IVA relativo al periodo d'imposta 2009. L'avviso aveva disconosciuto costi di sponsorizzazione per complessivi 523.500 euro sostenuti nei confronti di 17 società sportive, di cui 14 associazioni sportive dilettantistiche. La CTR aveva ritenuto nullo l'avviso per contraddittorietà della motivazione e, decidendo anche sul merito, aveva riconosciuto l'effettività delle sponsorizzazioni. Con il primo motivo l'Agenzia ha denunciato la violazione degli artt. 42 del D.P.R. n. 600/1973 e 54 del D.P.R. n. 633/1972, contestando che la motivazione dell'avviso fosse contraddittoria. Con il secondo, proposto in via subordinata, ha dedotto la violazione delle norme sull'accertamento e sulla detrazione IVA, oltre che degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., sostenendo che mancassero prova documentale dell'effettività, inerenza e correlazione dei costi all'attività d'impresa. Con il terzo ha censurato il rigetto dell'appello incidentale dell'Ufficio relativo alla deducibilità di 200.000 euro, sostenendo che l'art. 90, comma 8, della legge n. 289/2002 non comportasse l'automatica deducibilità delle sponsorizzazioni. La società ha proposto ricorso incidentale denunciando l'omessa pronuncia sull'eccezione fondata sulla disciplina relativa alla constatazione delle violazioni mediante processo verbale e sui diritti del contribuente. Ha inoltre eccepito la nullità della notificazione del ricorso principale.

La decisione

La Corte ha respinto l'eccezione di nullità della notificazione del ricorso principale, rilevando che il ricorso era stato regolarmente notificato a mezzo PEC. Ha accolto il primo motivo dell'Agenzia: una motivazione dell'atto impositivo è nulla quando poggia su ragioni impositive distinte e inconciliabili, ma nella fattispecie antieconomicità e non inerenza erano contestazioni concorrenti e compatibili; inoltre, l'inesistenza era prospettata come inferenza giuridica basata sull'antieconomicità, non come inesistenza oggettiva del fatto. Ha rigettato il secondo motivo: l'Ufficio deve provare l'inesistenza dell'operazione prima che possa rilevare l'insufficienza della documentazione del contribuente; le anomalie di antieconomicità non bastano, e le spese di sponsorizzazione-rappresentanza non presuppongono un ricavo diretto né sono collegate al marchio o all'attività d'impresa come le spese di sponsorizzazione pubblicitaria. Ha accolto il terzo motivo, affermando che le spese di sponsorizzazione-rappresentanza sono deducibili soltanto entro i limiti dell'art. 90, comma 8, della legge n. 289/2002. Ha dichiarato inammissibile il ricorso incidentale perché la società era pienamente vittoriosa in appello e la sentenza non conteneva statuizioni espresse a essa sfavorevoli; le questioni non esaminate potevano essere riproposte nel giudizio di rinvio. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale delle Marche, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di cassazione.

Norme richiamate

• art. 42 D.P.R. n. 600/1973

  l’avviso di accertamento è affetto da nullità laddove sia fondato su motivi d’imposizione distinti ed inconciliabili, in quanto, rispondendo la motivazione alla duplice esigenza di rispettare i principi d’informazione e collaborazione, già fissati dalla L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3 e, specificamente in materia fiscale, dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10 e di garantire il pieno esercizio del diritto di difesa, non è legittimo l’intento dell’Amministrazione di formulare una motivazione contraddittoria con funzione di “riserva”, sia perchè la pretesa impositiva per essere conforme a legge può basarsi su elementi concorrenti, ma non su presupposti fattuali contrastanti, sia perchè l’alternatività delle ragioni giustificatrici della pretesa, lasciando l’Amministrazione arbitra di scegliere nel corso della procedura contenziosa, quella che più le convenga secondo le circostanze, espone la controparte ad un esercizio difensivo difficile o talora impossibile.

  La motivazione dell'avviso di accertamento è nulla se fonda la pretesa su presupposti fattuali distinti e inconciliabili, perché l'alternatività delle ragioni impedisce o rende difficile la difesa. Sono invece ammissibili elementi motivazionali concorrenti e compatibili, come ritenuto nel caso concreto per antieconomicità e non inerenza.

• art. 54 D.P.R. n. 633/1972

  Infatti, è onere dell’Ufficio provare l’inesistenza dell’operazione, e solo dopo potrà venire in rilievo l’insufficienza della documentazione prodotta dal contribuente, nè rilevano le pretese anomalie riferibili all’antieconomicità delle operazioni, in quanto l’Amministrazione finanziaria confonde le spese di sponsorizzazione-rappresentanza quali quelle di specie, che prescindono da un ricavo diretto, e non sono collegate al marchio o all’attività d’impresa, con le spese di sponsorizzazione pubblicità (Cass. n. 25021/18) a fronte delle quali potrebbe porsi il problema dell’inerenza delle spese.

  Nel contestare operazioni ai fini IVA, l'Ufficio deve provare l'inesistenza dell'operazione prima che possa assumere rilievo l'insufficienza della documentazione del contribuente. L'antieconomicità, da sola, non equivale alla prova dell'inesistenza.

• art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 600/1973

  Infatti, è onere dell’Ufficio provare l’inesistenza dell’operazione, e solo dopo potrà venire in rilievo l’insufficienza della documentazione prodotta dal contribuente, nè rilevano le pretese anomalie riferibili all’antieconomicità delle operazioni, in quanto l’Amministrazione finanziaria confonde le spese di sponsorizzazione-rappresentanza quali quelle di specie, che prescindono da un ricavo diretto, e non sono collegate al marchio o all’attività d’impresa, con le spese di sponsorizzazione pubblicità (Cass. n. 25021/18) a fronte delle quali potrebbe porsi il problema dell’inerenza delle spese.

  La contestazione dell'inesistenza dell'operazione non può essere fondata sulle sole anomalie di antieconomicità; l'Ufficio deve fornire prova dell'inesistenza prima di imputare al contribuente l'insufficienza della documentazione.

• art. 19 D.P.R. n. 633/1972

  Infatti, è onere dell’Ufficio provare l’inesistenza dell’operazione, e solo dopo potrà venire in rilievo l’insufficienza della documentazione prodotta dal contribuente, nè rilevano le pretese anomalie riferibili all’antieconomicità delle operazioni, in quanto l’Amministrazione finanziaria confonde le spese di sponsorizzazione-rappresentanza quali quelle di specie, che prescindono da un ricavo diretto, e non sono collegate al marchio o all’attività d’impresa, con le spese di sponsorizzazione pubblicità (Cass. n. 25021/18) a fronte delle quali potrebbe porsi il problema dell’inerenza delle spese.

  La Corte distingue le spese di sponsorizzazione-rappresentanza, che prescindono da un ricavo diretto e non sono collegate al marchio o all'attività d'impresa, dalle spese di sponsorizzazione pubblicitaria, per le quali può porsi il problema dell'inerenza.

• art. 2697 c.c.

  Infatti, è onere dell’Ufficio provare l’inesistenza dell’operazione, e solo dopo potrà venire in rilievo l’insufficienza della documentazione prodotta dal contribuente, nè rilevano le pretese anomalie riferibili all’antieconomicità delle operazioni, in quanto l’Amministrazione finanziaria confonde le spese di sponsorizzazione-rappresentanza quali quelle di specie, che prescindono da un ricavo diretto, e non sono collegate al marchio o all’attività d’impresa, con le spese di sponsorizzazione pubblicità (Cass. n. 25021/18) a fronte delle quali potrebbe porsi il problema dell’inerenza delle spese.

  Incombe sull'Ufficio la prova dell'inesistenza dell'operazione; soltanto dopo tale prova può rilevare l'eventuale insufficienza della documentazione fornita dal contribuente.

• art. 2727 c.c.

  Nella specie non ricorrono, tuttavia, elementi fattuali che consentano di ritenere alternativa e/o contraddittoria la motivazione recata nell’atto impositivo.

  La Corte esclude che gli elementi indicati dall'Ufficio consentano di inferire una motivazione contraddittoria o alternativa, distinguendo l'inesistenza fattuale dall'inesistenza prospettata come postulato inferenziale fondato sull'antieconomicità.

• art. 2729 c.c.

  Nella specie non ricorrono, tuttavia, elementi fattuali che consentano di ritenere alternativa e/o contraddittoria la motivazione recata nell’atto impositivo.

  Nel caso concreto le inferenze richiamate nell'avviso non dimostrano la presenza di presupposti fattuali contrastanti che rendano contraddittoria la motivazione dell'accertamento.

• art. 90, comma 8, L. n. 289/2002

  posto che le spese di sponsorizzazione-rappresentanza sono deducibili, solo, entro i limiti previsti dalla L. n. 289 del 2002, art. 90, comma 8.

  Le spese di sponsorizzazione-rappresentanza sono deducibili entro i limiti stabiliti dall'art. 90, comma 8; la disposizione non comporta una deducibilità oltre tali limiti.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Con il primo motivo di ricorso viene denunciata, in relazione all’art. 360 c.p.c., 1 comma, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 (in ordine alla statuizione sulla nullità della motivazione dell’avviso di accertamento per contraddittorietà).

  La disposizione è richiamata quale parametro processuale dei motivi di ricorso per cassazione formulati per violazione o falsa applicazione di legge.

• art. 3 L. n. 241/1990

  l’avviso di accertamento è affetto da nullità laddove sia fondato su motivi d’imposizione distinti ed inconciliabili, in quanto, rispondendo la motivazione alla duplice esigenza di rispettare i principi d’informazione e collaborazione, già fissati dalla L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3 e, specificamente in materia fiscale, dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10 e di garantire il pieno esercizio del diritto di difesa, non è legittimo l’intento dell’Amministrazione di formulare una motivazione contraddittoria con funzione di “riserva”, sia perchè la pretesa impositiva per essere conforme a legge può basarsi su elementi concorrenti, ma non su presupposti fattuali contrastanti, sia perchè l’alternatività delle ragioni giustificatrici della pretesa, lasciando l’Amministrazione arbitra di scegliere nel corso della procedura contenziosa, quella che più le convenga secondo le circostanze, espone la controparte ad un esercizio difensivo difficile o talora impossibile.

  L'obbligo di motivazione dell'atto amministrativo risponde alle esigenze di informazione e collaborazione e, nel caso dell'accertamento, tutela l'effettivo esercizio del diritto di difesa, escludendo ragioni impositive alternative e inconciliabili.

• art. 10 L. n. 212/2000

  l’avviso di accertamento è affetto da nullità laddove sia fondato su motivi d’imposizione distinti ed inconciliabili, in quanto, rispondendo la motivazione alla duplice esigenza di rispettare i principi d’informazione e collaborazione, già fissati dalla L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3 e, specificamente in materia fiscale, dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10 e di garantire il pieno esercizio del diritto di difesa, non è legittimo l’intento dell’Amministrazione di formulare una motivazione contraddittoria con funzione di “riserva”, sia perchè la pretesa impositiva per essere conforme a legge può basarsi su elementi concorrenti, ma non su presupposti fattuali contrastanti, sia perchè l’alternatività delle ragioni giustificatrici della pretesa, lasciando l’Amministrazione arbitra di scegliere nel corso della procedura contenziosa, quella che più le convenga secondo le circostanze, espone la controparte ad un esercizio difensivo difficile o talora impossibile.

  La motivazione dell'avviso fiscale deve consentire al contribuente di comprendere la pretesa e difendersi; non può contenere ragioni tra loro incompatibili utilizzate in via alternativa.

• art. 3-bis L. n. 53/1994

  Va, preliminarmente, disattesa l’eccezione preliminare svolta dalla ricorrente incidentale in riferimento alla nullità della notificazione del ricorso principale per violazione della L. n. 53 del 1994, art. 3 bis e della L. n. 132 del 2015, art. 16 undecies, in considerazione del fatto che il gravame principale risulta essere stato regolarmente notificato a mezzo pec.

  L'eccezione di nullità della notificazione è respinta perché, in concreto, il ricorso principale risulta regolarmente notificato tramite PEC.

• art. 16-undecies L. n. 132/2015

  Va, preliminarmente, disattesa l’eccezione preliminare svolta dalla ricorrente incidentale in riferimento alla nullità della notificazione del ricorso principale per violazione della L. n. 53 del 1994, art. 3 bis e della L. n. 132 del 2015, art. 16 undecies, in considerazione del fatto che il gravame principale risulta essere stato regolarmente notificato a mezzo pec.

  La Corte respinge l'eccezione di nullità, accertando che la notificazione del ricorso principale è stata regolarmente eseguita a mezzo PEC.

Massime di principio

• L'avviso di accertamento è nullo se si fonda su ragioni impositive distinte e inconciliabili, perché l'alternatività dei presupposti lascia l'Amministrazione libera di scegliere successivamente la giustificazione più favorevole e compromette la difesa del contribuente. Non è invece contraddittoria la motivazione che prospetta elementi concorrenti e compatibili.
• La contestazione di inesistenza di un'operazione deve essere provata dall'Ufficio prima che possa assumere rilievo l'insufficienza della documentazione del contribuente; l'antieconomicità dell'operazione, da sola, non equivale alla prova della sua inesistenza.
• Le spese di sponsorizzazione-rappresentanza, che prescindono da un ricavo diretto e non sono collegate al marchio o all'attività d'impresa, vanno distinte dalle spese di sponsorizzazione pubblicitaria, rispetto alle quali può porsi il problema dell'inerenza.
• Le spese di sponsorizzazione-rappresentanza sono deducibili soltanto entro i limiti previsti dall'art. 90, comma 8, della legge n. 289/2002.

Come è indicizzato