Sentenza del 29/04/2015 n. 8628 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia contestava la detrazione dell’IVA sulle fatture per lavori di ristrutturazione di un immobile catastalmente classificato A/2, sostenendo che l’art. 19-bis.1, lett. i), del D.P.R. n. 633/1972 escludesse la detrazione per immobili a destinazione abitativa, salvo le eccezioni previste per determinate imprese e attività. L’accertamento, relativo al 1999 e originato dal controllo della documentazione contabile degli anni 1999-2003 in occasione della richiesta di rimborso IVA per il 2003, contestava anche l’infedele dichiarazione e quantificava la pretesa complessiva in 16.831,35 euro, inclusi interessi e sanzioni. Il contribuente sosteneva che l’immobile fosse concretamente destinato all’attività ricettiva imponibile e quindi strumentale all’impresa. In cassazione, l’Agenzia ha dedotto un unico motivo di violazione e falsa applicazione dell’art. 19-bis.1. Il contribuente aveva inoltre eccepito la tardività del ricorso per mancato rispetto del termine semestrale di impugnazione.

La decisione

La Corte ha respinto l’eccezione di tardività: la riduzione del termine di impugnazione da un anno a sei mesi, introdotta dalla L. n. 69/2009, si applica ai giudizi di primo grado instaurati dal 4 luglio 2009, non ai singoli gradi o alle successive impugnazioni; poiché il giudizio era stato instaurato prima, valeva il termine annuale. Nel merito, ha rigettato l’unico motivo dell’Agenzia. La classificazione catastale A/2 non basta a negare la detrazione quando il bene è concretamente e pacificamente utilizzato per l’attività d’impresa imponibile: l’immobile, adibito ad affittacamere e case per vacanze e munito della relativa licenza comunale, era strumentale all’attività. È stata quindi confermata la sentenza della Commissione Tributaria Regionale, che aveva respinto l’appello dell’Agenzia e riconosciuto la detraibilità dell’IVA sui lavori. L’Agenzia è stata condannata a rifondere le spese del giudizio di cassazione, liquidate in 4.000 euro, di cui 200 euro per esborsi, oltre spese generali e accessori di legge.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633/1972, art. 19

  Da tempo questa Corte, nell'esplicitare i tratti caratterizzanti del sistema della detrazione IVA attuato attraverso il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, in relazione a beni o servizi acquistati nell'esercizio dell'impresa, ha chiarito che esso postula una necessaria correlazione fra i beni e i servizi acquistati e l'attività esercitata, nel senso che essi devono inerire all'impresa, anche se si tratti di beni non strumentali in senso proprio, purchè risultino in concreto destinati alla finalità della produzione o dello scambio nell'ambito dell'attività dell'impresa stessa.

  La detrazione presuppone l’inerenza del bene o servizio all’attività economica. L’inerenza può sussistere anche senza strumentalità in senso stretto, purché il bene sia concretamente destinato alle finalità produttive o di scambio dell’impresa.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 19-bis.1, lett. i) (nella versione applicabile ratione temporis)

  Il giudice d'appello risulta aver fatto corretta applicazione di tali principi, laddove ha escluso che il diritto alla detrazione dell'Iva potesse essere negato in forza della astratta classificazione catastale dell'immobile, propria degli immobili ad uso abitativo, dando invece prevalenza alla sua pacifica destinazione all'esercizio dell'attività di affittacamere. Così facendo, ha dato dell'art. 19 bis 1 cit. un'interpretazione non meramente letterale, ma coerente con i principi espressi dalla Corte di Giustizia, sopra richiamati, ed anche conforme alla giurisprudenza di questa Corte, per cui la valutazione della strumentalità di un acquisto rispetto all'attività imprenditoriale va effettuata in concreto, tenendo conto dell'effettiva natura del bene in correlazione agli scopi dell'impresa, non già in termini puramente astratti.

  Il divieto di detrazione relativo agli immobili abitativi non può essere applicato basandosi esclusivamente sulla categoria catastale. Occorre valutare in concreto l’utilizzo effettivo del bene e la sua relazione con l’attività imponibile dell’impresa.

• Sesta direttiva 77/388/CEE, art. 17, nel testo modificato dalla direttiva 91/680

  Occorre invece considerare che il sistema dell'IVA, armonizzato in forza della disposizioni comunitarie succedutesi nel tempo (a partire dalla direttiva 388/77/CEE, c.d. Sesta direttiva), è retto dai due principi fondamentali di neutralità dell'imposta (che ne riversa il carico sul consumatore finale non imprenditore) e di detraibilità di quanto pagato dell'imprenditore per l'acquisto dei beni necessari per l'attività svolta (funzionale esso stesso al meccanismo della neutralità); quest'ultimo origina dall'art. 17 della Sesta direttiva CEE citata, nel testo modificato dalla direttiva 91/680, a cui tenore "nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato a dedurre dall'imposta di cui è debitore: l'IVA dovuta o assolta per le merci che gli sono o gli saranno fornite e per i servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo debitore dell'imposta all'interno del paese..."

  Il soggetto passivo può detrarre l’IVA sugli acquisti nella misura in cui beni e servizi siano impiegati per operazioni imponibili. La detrazione è componente essenziale della neutralità dell’IVA.

• Sesta direttiva 77/388/CEE, art. 22, par. 8

  E' pur vero che l'art. 22, par. 8, della Sesta direttiva prevede che gli Stati possono adottare ulteriori obblighi (rispetto a quelli fissati nei precedenti paragrafi della medesima disposizione) che si ritengono necessari per garantire l'esatta riscossione dell'imposta ed evitare frodi; ma le deroghe al sistema predeterminato dall'art. 18, e dall'art. 22, della Sesta direttiva CEE per la deduzione delle somme versate a titolo di IVA possono trovare giustificazione e applicazione solo se ammesse dal sistema comunitario.

  Gli Stati possono imporre obblighi ulteriori per assicurare la riscossione e prevenire le frodi, ma non possono introdurre deroghe al diritto di detrazione incompatibili con il sistema europeo dell’IVA.

• Direttiva 2006/112/CE, artt. 168-bis e 176

  La direttiva 2006/112/CE (subentrata alla Sesta direttiva cit.) contiene poi, accanto all'art. 176 (che sostituisce l'art. 17 della sesta direttiva CEE), l'art. 168 bis, introdotto dalla dir. 2009/162/- UE, che ha previsto, in caso di bene immobile acquisito dall'impresa e destinato sia all'attività di impresa che all'uso privato dell'imprenditore, una detraibilità limitata alla parte in uso del bene ai fini delle attività dell'impresa del soggetto passivo.

  In caso di uso promiscuo dell’immobile per attività d’impresa e fini privati, la detrazione è limitata alla quota effettivamente impiegata per l’attività economica.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 10, n. 8), art. 19, comma 5, e art. 19-bis

  La disposizione non si applica per i soggetti che esercitano attività che danno luogo ad operazioni esenti di cui all'art. 10, n. 8), che comportano la riduzione della percentuale di detrazione a norma dell'art. 19, comma 5, e dell'art. 19 bis.

  La deroga al divieto di detrazione prevista per determinate attività esenti opera secondo il meccanismo di riduzione della percentuale detraibile richiamato dalla disciplina IVA.

• L. n. 69/2009, art. 46, e art. 58, comma 1, in relazione all’art. 327 c.p.c.

  L'assunto è infondato, in quanto l'art. 327 c.p.c. , come novellato dalla L. n. 69 del 2009, art. 46, mediante riduzione del termine da un anno a sei mesi, si applica, ai sensi dell'art. 58 della medesima legge (letteralmente) ai giudizi instaurati - e non alle impugnazioni proposte - a decorrere dal 4 luglio 2009, valendo quindi ancora il termine annuale qualora l'atto introduttivo del giudizio di primo grado sia anteriore - come nel caso di specie - a quella data, a nulla rilevando il momento dell'instaurazione di una successiva fase o di un successivo grado di giudizio.

  Il nuovo termine semestrale si applica in base alla data di instaurazione del giudizio di primo grado, non alla data di avvio delle fasi successive o di proposizione dell’impugnazione. Per i giudizi iniziati prima del 4 luglio 2009 resta applicabile il termine annuale.

Massime di principio

• Per la detrazione IVA su un immobile, la categoria catastale abitativa non è, da sola, decisiva: va accertato l’impiego effettivo del bene e il suo nesso di inerenza con l’attività economica imponibile.
• La detrazione può spettare per un immobile abitativo concretamente impiegato in un’attività ricettiva imponibile, come l’attività di affittacamere o case vacanze, se tale destinazione imprenditoriale è provata; possono rilevare anche autorizzazioni e licenze coerenti con l’uso dichiarato.
• In caso di uso promiscuo tra attività d’impresa e uso privato, la detrazione va commisurata alla parte del bene effettivamente destinata all’attività economica.
• Per le controversie soggette alla disciplina transitoria della L. n. 69/2009, il termine semestrale di impugnazione dipende dalla data di instaurazione del giudizio di primo grado: l’avvio successivo di un altro grado non modifica il termine applicabile.