Cassazione Civile, Sentenza n. 2606/2024 del 29/01/2024

Esito

La controversia

Impugnazione della decisione che aveva annullato l'avviso di sanzione per tardiva registrazione di un contratto di locazione pluriennale (canone annuo €504.560, registrato tardivamente con opzione di versamento frazionato). L'Agenzia contestava che, pur in presenza dell'opzione per il pagamento frazionato ex art. 17 DPR 131/1986, la sanzione per tardiva registrazione dovesse essere calcolata sull'intero corrispettivo pattuito per tutta la durata e non solo sull'importo della prima annualità, per evitare disparità sanzionatorie tra chi paga in unica soluzione e chi annualmente.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - art. 17, commi 1 e 3

  1. L'imposta dovuta per la registrazione dei contratti di locazione ... e' liquidata dalle parti ... entro trenta giorni ... 3. Per i contratti di locazione ... di durata pluriennale l'imposta puo' essere assolta sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto ovvero annualmente sull'ammontare del canone relativo a ciascun anno. ... In caso di risoluzione anticipata ... il contribuente che ha corrisposto l'imposta sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto ha diritto al rimborso ...

  Il comma 3 introduce una facolta' di opzione per il pagamento in unica soluzione ma non modifica il carattere annuale del tributo per le locazioni pluriennali di immobili urbani; l'opzione serve a consentire un'incamerazione anticipata e comporta regole particolari (es. rimborso in caso di risoluzione).

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - art. 43, comma 1, lettera h

  La base imponibile ... e' costituita ... h) per i contratti ... dall'ammontare dei corrispettivi in denaro pattuiti per l'intera durata del contratto

  In linea generale la base imponibile e' il corrispettivo complessivo per tutta la durata; tuttavia l'art. 17, comma 3, rappresenta una deroga per le locazioni pluriennali urbane consentendo il pagamento annuale, con conseguenze sulla determinazione dell'imposta e delle sanzioni quando sia esercitata l'opzione annuale.

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - art. 69

  Chi omette la richiesta di registrazione ... e' punito con la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell'imposta dovuta

  Prevede la misura percentuale della sanzione sulla 'imposta dovuta'; la Corte interpreta che, quando l'imposta e' assolta annualmente (o si opta per il frazionamento), la sanzione deve essere calcolata sull'imposta relativa alla prima annualita' del contratto.

• Legge 27 dicembre 1997, n. 449 - art. 21, comma 18, lett. a (modifica art. 17 DPR 131/1986)

  Ha introdotto la facolta' di pagamento in unica soluzione per le locazioni pluriennali urbane e l'agevolazione (riduzione) connessa; la modifica e' rilevante per comprendere la ratio dell'opzione e il carattere annuale del tributo.

• Corte Costituzionale, ordinanza 28 dicembre 2006, n. 461

  Richiamata per affermare che l'opzione per il pagamento in unica soluzione non elimina il carattere annuale del tributo e che l'opzione e' stata prevista per finalita' di incasso anticipato, con meccanismi incentivanti e con effetti sul diritto al rimborso.

Massime di principio

• Per le locazioni pluriennali di immobili urbani, se il contribuente sceglie o risulta il pagamento frazionato/annuale ai sensi dell'art. 17, la sanzione per la tardiva registrazione deve essere calcolata sull'imposta relativa alla prima annualità e non sull'intero corrispettivo pluriennale.
• L'opzione per il pagamento in unica soluzione non modifica il carattere annuale del tributo; essa e' uno strumento di deroga finalizzato all'incasso anticipato e comporta regole specifiche (es. diritto al rimborso in caso di risoluzione anticipata).
• La base imponibile prevista dall'art. 43 (corrispettivo per l'intera durata) trova applicazione di regola, ma viene derogata dall'art. 17 per le sole locazioni pluriennali urbane con opzione di pagamento annuale; la determinazione della sanzione deve rispettare questa deroga e la natura annuale del tributo.
• In sede pratica, chi opta per il pagamento annuale deve considerare che, in caso di tardiva registrazione, l'esposizione sanzionatoria sara' commisurata alla prima annualità; chi valuta l'opzione in unica soluzione deve valutare anche l'effetto sul diritto al rimborso in caso di fine anticipata del contratto.
• Le amministrazioni tributarie che impugnano decisioni in questo senso trovano un consolidato orientamento giurisprudenziale contrario: la controversia e' stata piu' volte risolta dalla Cassazione nel senso esposto, rendendo la richiesta di rimessione alle Sezioni Unite non necessaria salvo novita' rilevanti.