Sentenza del 23/08/2018 n. 2038 - Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna

Esito

La controversia

I contribuenti contestavano la riqualificazione, ai fini dell’imposta di registro, della vendita di un compendio immobiliare composto da fabbricati, capannone, magazzino, abitazioni, pertinenze e terreno circostante, in una cessione di area edificabile. L’Agenzia aveva valorizzato la domanda di demolizione e ricostruzione presentata prima della vendita, la successiva voltura del permesso edilizio, la demolizione degli edifici e il progetto di nuova edificazione. Da tale riqualificazione erano derivati sia l’aumento dell’imposta di registro dal 7% all’8%, sia l’accertamento di plusvalenze tassabili in capo ai venditori. I contribuenti sostenevano invece che l’oggetto effettivo della vendita fosse costituito da fabbricati esistenti e funzionanti e che la futura demolizione e ricostruzione dipendesse da attività successive dell’acquirente.

La decisione

La Commissione tributaria regionale, in sede di rinvio dopo l’intervento della Cassazione, ha confermato la riqualificazione della compravendita ai fini dell’imposta di registro, ritenendo legittimo considerare unitariamente gli atti e i comportamenti anteriori e successivi alla stipula secondo il testo dell’art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 vigente nel 2008. Pertanto, è rimasto valido l’avviso di liquidazione dell’imposta di registro all’8% anziché al 7%. Tuttavia, applicando il principio di diritto enunciato dalla Cassazione, il giudice ha annullato gli avvisi Irpef relativi alle plusvalenze: l’art. 67 TUIR riguarda i terreni edificabili non edificati e non i terreni sui quali, al momento della vendita, insiste un fabbricato, anche se destinato a demolizione e sostituzione con una nuova costruzione da parte dell’acquirente. Le spese di tutti i gradi di giudizio sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 20 d.P.R. n. 131/1986, Testo unico dell’imposta di registro

  secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente

  Per gli atti stipulati nel 2008, la norma consentiva all’Amministrazione di riqualificare il negozio considerando anche atti, comportamenti ed elementi extratestuali collegati, al fine di individuare gli effetti giuridici effettivamente perseguiti dalle parti. Nel caso concreto ciò ha consentito di qualificare la vendita dei fabbricati come vendita dell’area edificabile sottostante ai fini dell’imposta di registro.

• Art. 67, comma 1, lett. b), d.P.R. n. 917/1986, TUIR

  le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione

  La tassazione separata della plusvalenza opera per la cessione di terreni non edificati suscettibili di utilizzazione edificatoria. Non si applica, invece, al terreno sul quale esiste un fabbricato al momento della vendita, anche se è prevista la demolizione e la successiva edificazione da parte dell’acquirente.

• Art. 68 TUIR

  Disciplina la determinazione delle plusvalenze e dei redditi diversi. Nel caso concreto, non ha trovato applicazione perché mancava il presupposto sostanziale della cessione di un terreno edificabile non edificato.

• Art. 384 c.p.c.

  Impone al giudice di rinvio di uniformarsi al principio di diritto enunciato dalla Corte di cassazione. La Commissione regionale ha quindi dovuto annullare gli accertamenti Irpef, pur manifestando perplessità sul principio applicato.

• Art. 63 d.lgs. n. 546/1992

  Disciplina la riassunzione del processo tributario dopo la cassazione con rinvio. L’atto di riassunzione è stato ritenuto ammissibile, anche se riproponeva sostanzialmente le contestazioni già formulate.

• Art. 53 d.lgs. n. 546/1992

  Richiede la specificità dei motivi di appello. Il giudice ha escluso che tale requisito potesse essere applicato in modo rigido alla riassunzione conseguente a una pronuncia di cassazione contenente già il principio vincolante.

• Art. 10-bis legge n. 212/2000, Statuto dei diritti del contribuente

  È stato richiamato dai contribuenti in relazione all’abuso del diritto, ma la decisione si è fondata principalmente sull’interpretazione dell’art. 20 TUR e sul vincolante principio della Cassazione in materia di plusvalenze.

• Art. 3 e art. 53 Costituzione

  L’Agenzia li aveva invocati in relazione all’uguaglianza e alla capacità contributiva per sostenere una lettura sostanziale e antielusiva dell’operazione. Il giudice ha espresso perplessità di equità fiscale, ma ha comunque applicato il principio vincolante della Cassazione.

Massime di principio

• Per gli atti immobiliari anteriori al 1° gennaio 2018, l’art. 20 TUR poteva consentire una riqualificazione basata non solo sul testo del contratto, ma anche su comportamenti e atti collegati, come permessi edilizi, demolizioni, progetti e successive operazioni.
• La riqualificazione ai fini dell’imposta di registro non comporta automaticamente la tassabilità della plusvalenza ai fini Irpef: i due tributi hanno presupposti e regole autonome.
• Ai fini dell’art. 67 TUIR, la cessione di un terreno con un fabbricato esistente al momento della vendita non è, in linea generale, una cessione di terreno edificabile tassabile, anche se il fabbricato è destinato alla demolizione e l’acquirente intende costruire nuovi immobili.
• La potenzialità edificatoria futura e l’eventuale demolizione o ricostruzione realizzata dall’acquirente non possono, da sole, trasformare retroattivamente la vendita di un fabbricato nella cessione di un terreno edificabile ai fini della plusvalenza del venditore.
• Nelle controversie analoghe è essenziale distinguere l’oggetto giuridico del contratto al momento della cessione dall’uso o dalla trasformazione che l’acquirente realizzerà successivamente.
• La presenza di fabbricati accatastati, utilizzabili e concretamente esistenti alla data della vendita costituisce un elemento rilevante per escludere la plusvalenza da cessione di terreno edificabile, anche se non è necessariamente decisiva ai fini dell’imposta di registro secondo la disciplina previgente.
• Dopo la modifica dell’art. 20 TUR introdotta dalla legge n. 205/2017, la riqualificazione deve basarsi sugli elementi desumibili dall’atto registrato, senza utilizzare autonomamente elementi extratestuali o comportamenti successivi.