Sentenza del 29/03/2017 n. 272 - Comm. Trib. Reg. per l'Abruzzo

Esito

La controversia

La controversia riguarda la deducibilità, ai fini IRES, delle svalutazioni o perdite relative a crediti verso la clientela classificati nell'attivo patrimoniale di un ente creditizio. La questione concerneva il calcolo del plafond dello 0,30% previsto dall'articolo 106, comma 3, del D.P.R. 917/1986, nella versione anteriore alle modifiche introdotte dal D.L. 83/2015. I crediti erano formalmente qualificati come finanziamenti verso la clientela, ma risultavano integralmente assistiti da garanzia assicurativa o, nel caso considerato, da garanzia dello Stato. Si è quindi discusso se tali crediti dovessero essere inclusi nel plafond deducibile, valorizzando la loro qualificazione contabile-formale oppure la sostanza economica dell'operazione.

La decisione

La Corte ha affermato che i crediti formalmente qualificati come finanziamenti, ma sostanzialmente privi di rischio d'impresa perché totalmente coperti da una garanzia, non concorrono alla formazione del plafond dello 0,30%. Prevale quindi la sostanza economica sulla forma giuridica o contabile: possono rilevare ai fini della deduzione soltanto gli importi relativi a crediti effettivamente esposti al rischio di insolvenza e non coperti dalla garanzia. Il testo fornito non indica in modo espresso le parti processuali né il dispositivo specifico, ma il principio enunciato esclude l'inclusione dei crediti integralmente garantiti nel plafond deducibile.

Norme richiamate

• Articolo 106, comma 3, D.P.R. 917/1986 (TUIR), nella formulazione anteriore al D.L. 83/2015

  plafond dello 0,30% di deducibilità

  Il limite percentuale di deducibilità deve essere calcolato considerando i crediti effettivamente esposti al rischio di insolvenza. I crediti integralmente coperti da garanzia assicurativa o pubblica, e quindi privi di rischio sostanziale per l'ente creditizio, non devono essere inclusi nel plafond.

• D.L. 27 giugno 2015, n. 83, convertito dalla Legge 6 agosto 2015, n. 132

  Il provvedimento è richiamato quale intervento normativo successivo alla formulazione dell'articolo 106 TUIR applicata nella controversia; la massima riguarda specificamente il regime previgente.

Massime di principio

• Nel determinare la deducibilità fiscale delle svalutazioni sui crediti, non è sufficiente la loro denominazione contabile o contrattuale: occorre verificare l'effettiva esposizione dell'impresa al rischio di insolvenza.
• I crediti integralmente coperti da garanzie assicurative o pubbliche normalmente non devono essere trattati come crediti ordinari rischiosi ai fini del calcolo del plafond percentuale, perché la garanzia elimina o riduce sostanzialmente il rischio economico.
• La prevalenza della sostanza sulla forma richiede un'analisi concreta delle garanzie: devono essere effettive, integrali, valide ed escutibili; una garanzia parziale o incerta non esclude necessariamente l'inclusione della parte non coperta.
• Per applicare correttamente il principio occorre individuare la disciplina temporale vigente, poiché modifiche legislative successive possono aver cambiato limiti, modalità e condizioni di deduzione.
• La documentazione contabile e contrattuale dovrebbe distinguere chiaramente i crediti garantiti da quelli non garantiti, indicando importo, percentuale di copertura, soggetto garante e condizioni di escussione.