Sentenza del 18/02/2021 n. 339 - Comm. Trib. Reg. per il Veneto

Esito

La controversia

Impugnazione di un avviso di liquidazione per maggior imposta di registro proporzionale (9%) e imposte ipotecarie/catastali a seguito di divisione ereditaria. L'Agenzia aveva escluso dal calcolo della massa ereditaria il valore di una pregressa donazione (collazione), determinando una massa pari a € 264.500,00 e quindi quote di diritto più basse (€ 52.900) rispetto a quelle risultanti includendo la donazione. Sulla base di ciò aveva liquidato imposta sui conguagli ritenuti eccedenze vendute, nonostante la donazione fosse già stata assoggettata a imposta al momento dell'acquisto. I coeredi hanno contestato tale esclusione della collazione dalla massa e la conseguente imposizione.

La decisione

Il giudice d'appello ha rigettato l'appello dell'Agenzia e confermato la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso dei coeredi; ha ritenuto che, ai fini della divisione ereditaria e per verificare l'eventuale esistenza di conguagli imponibili, la massa attiva debba includere i beni oggetto di collazione (la donazione): la massa complessiva risultava quindi € 330.000,00 con quote di diritto pari a € 66.000,00 per ciascuno dei cinque coeredi, senza alcuna eccedenza imponibile. Di conseguenza l'avviso di liquidazione è stato annullato e l'Agenzia condannata alle spese di giudizio (liquidate in € 800,00 nel grado).

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 34

  "la massa comune è costituita nelle comunioni ereditarie dal valore, riferito alla data della divisione, dell'asse ereditario netto determinato a norma dell'imposta di successione ..."

  La Corte interpreta l'art. 34 in modo coordinato con il codice civile: per la determinazione della massa da dividere va tenuto conto anche delle donazioni soggette a collazione, perché la norma va letta alla luce della disciplina civilistica della devoluzione e delle quote.

• D. Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 8

  "il valore globale netto dell'asse ereditario è costituito dalla differenza tra il valore complessivo, alla data dell'apertura della successione, dei beni e dei diritti che compongono l'attivo ereditario, determinato secondo le disposizioni degli articoli da 14 a 19, e l'ammontare complessivo delle passività deducibili e degli oneri ..."

  L'Agenzia sosteneva che la norma faccia riferimento solo ai beni esistenti alla data di apertura della successione escludendo le donazioni; il giudice però ritiene necessario un'interpretazione sistemica che non escluda la collazione ai fini della formazione della massa da dividere.

• Codice Civile, art. 737 (collazione)

  La collazione serve a garantire la par condicio fra eredi riportando nella massa ereditaria i beni donati ai coeredi ai fini della determinazione delle quote e degli eventuali conguagli; nella divisione tale istituto è rilevante anche se la donazione è già stata fiscalmente tassata.

• D.P.R. 30 dicembre 1972, n. 634, art. 32 (previgente)

  "beni esistenti alla data di apertura della successione"

  La lettura restrittiva desunta dal previgente articolo (sulla sola esistenza dei beni alla morte) non può prevalere se porta a duplicazioni fiscali e a contrasti con la disciplina della collazione; il Collegio ritiene che tale interpretazione sia errata nel contesto della divisione ereditaria.

Massime di principio

• Ai fini della divisione ereditaria e per verificare l'eventuale esistenza di conguagli imponibili, la massa da dividere deve essere determinata includendo anche i beni oggetto di collazione (donazioni imputate alla massa), pur se tali donazioni sono state già tassate in altra sede.
• La base imponibile dell'imposta di successione (determinata ai sensi dell'art. 8 D. Lgs. 346/1990) e la composizione della massa da dividere ai fini della divisione non vanno lette autonomamente quando ciò contrasta con l'ordinamento civilistico: occorre un'interpretazione sistemica che armonizzi norme tributarie e norme del codice civile sulla collazione.
• Non si può assoggettare a imposta di registro per 'vendita' un conguaglio che non esiste in concreto (solo figurativo) quando, includendo la collazione, dalla divisione non emergono eccedenze rispetto alla quota di diritto; ciò evita una duplicazione fiscale.
• L'istituto della collazione, se operante per imputazione e senza reale aumento della massa, richiede comunque la sua considerazione per calcolare le quote e gli eventuali prelevamenti spettanti agli altri coeredi; la sua esclusione muta la ripartizione e può generare imponibilità indebita.
• In casi analoghi, è consigliabile verificare sempre se il valore delle donazioni imputate in collazione è già stato assoggettato a tassazione e se l'esclusione dalla massa comporterebbe conguagli solo 'di carta' che non corrispondono a trasferimenti imponibili.