Risposta n. 304 del 23/07/2019

Rimborso spese missioni EASO e imponibilità IRPEF

L’interpello riguarda il trattamento fiscale dei rimborsi giornalieri erogati agli operatori della Polizia di Stato impegnati in percorsi formativi organizzati nell’ambito delle iniziative promosse dall’EASO. Il nodo interpretativo è se il rimborso forfetario di euro 246,00 lordi al giorno, comprensivo di trasporto, vitto e alloggio, debba restare fuori dall’imponibile di lavoro dipendente oppure concorrere, in tutto o in parte, alla formazione del reddito.

Fattispecie rappresentata

Il Dipartimento di Pubblica Sicurezza ha sottoscritto un Piano operativo di sostegno per l’Italia, nell’ambito delle iniziative dell’EASO per fronteggiare la pressione migratoria. Il piano prevede percorsi formativi strutturati per gli operatori della Polizia di Stato in servizio presso gli Uffici Immigrazione delle Questure e gli Uffici di Polizia di Frontiera.

Le modalità di rimborso stabilite dall’EASO prevedono:

• pagamento diretto sul conto corrente bancario o postale dell’interessato;
• importo pari a euro 246,00 lordi giornalieri pro-capite;
• durata massima di tre giorni;
• inclusione, nell’importo, delle spese di trasporto, vitto e alloggio.

Quesito del contribuente

Con l’istanza viene chiesto quale sia il corretto trattamento fiscale delle somme erogate nell’ambito delle missioni. In particolare, si chiede di confermare che tali importi non costituiscano reddito di lavoro dipendente e, quindi, non siano soggetti né a ritenute fiscali né a trattenute contributive.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Il contribuente sostiene che le somme in questione, per la loro natura forfetaria e per il fatto che sono destinate a coprire i costi di sussistenza quotidiana ai sensi dell’articolo 6 dell’accordo con l’EASO, non integrino il reddito imponibile. Secondo questa impostazione, il rimborso perseguirebbe la stessa finalità del rimborso analitico di vitto e alloggio e non dovrebbe essere considerato un emolumento imponibile.

Normativa richiamata e criteri generali

L’Agenzia richiama il principio di onnicomprensività dei redditi di lavoro dipendente, previsto dall’articolo 51, comma 1, del TUIR, in base al quale costituiscono reddito tutte le somme e i valori percepiti dal dipendente, anche da terzi, in relazione al rapporto di lavoro.

L’Amministrazione osserva inoltre che, in linea generale, anche i rimborsi spese corrisposti al lavoratore in ragione della sua qualità di dipendente costituiscono reddito di lavoro dipendente, salvo le deroghe espressamente previste dai commi successivi dell’articolo 51.

Con specifico riferimento a trasferte e missioni, viene richiamato l’articolo 51, comma 5, del TUIR, che distingue il trattamento fiscale a seconda che la prestazione sia svolta:

• nel territorio del comune sede di lavoro, nel qual caso le indennità e i rimborsi concorrono a formare reddito, salvo i rimborsi di trasporto documentati dal vettore;
• fuori dal territorio comunale, nel qual caso operano tre sistemi di tassazione: analitico, forfetario o misto.

L’Agenzia sottolinea che non è possibile introdurre regimi diversi da quelli espressamente previsti dal legislatore nell’ambito del comma 5.

Soluzione interpretativa dell’Agenzia delle Entrate

Nel caso esaminato, l’Agenzia rileva che l’articolo 6 dell’accordo con EASO prevede rimborsi forfetari per trasporto, vitto e alloggio sostenuti durante la missione, con accredito diretto al dipendente. In considerazione del principio di onnicomprensività e della natura forfetaria del rimborso, e assumendo che la missione si svolga fuori dal comune in cui è ubicata la sede di lavoro, trova applicazione la prima parte dell’articolo 51, comma 5, del TUIR.

Ne consegue che:

• le indennità per trasferte o missioni fuori dal territorio comunale concorrono a formare il reddito per la parte eccedente euro 46,48 al giorno;
• per le trasferte all’estero, la soglia è elevata a euro 77,47 al giorno;
• tali importi vanno considerati al netto delle spese di viaggio e trasporto documentate.

L’Agenzia ricorda anche che i rimborsi analitici delle spese di viaggio e trasporto non concorrono comunque a formare reddito se documentati in modo idoneo.

Riduzioni per vitto e alloggio

Il parere precisa ulteriormente che, ai sensi del medesimo comma 5 dell’articolo 51 del TUIR, il limite di non concorrenza al reddito si riduce:

• di un terzo, in caso di rimborso delle spese di alloggio oppure di vitto, o di alloggio o vitto fornito gratuitamente;
• di due terzi, in caso di rimborso sia delle spese di alloggio sia di quelle di vitto.

Pertanto, se nel caso concreto ricorrono tali circostanze, la parte imponibile del rimborso deve essere determinata al netto delle spese di vitto e alloggio debitamente documentate e applicando la riduzione della franchigia prevista dalla norma, pari a euro 30,98 o euro 15,49, elevate rispettivamente a euro 51,64 o euro 25,82 in caso di missione all’estero.

Soggetto obbligato alla ritenuta

In materia di ritenuta, l’Agenzia richiama l’articolo 23 del DPR n. 600 del 1973, secondo cui gli enti e i soggetti che corrispondono somme e valori di cui all’articolo 51 del TUIR devono operare, al momento del pagamento, la ritenuta a titolo di acconto IRPEF con obbligo di rivalsa.

Viene inoltre precisato che, quando esiste un collegamento tra terzo erogatore e datore di lavoro, l’obbligo di effettuare la ritenuta ricade sul datore di lavoro anche se le somme sono materialmente pagate dal terzo. Il terzo erogatore deve comunicare tempestivamente al datore di lavoro l’avvenuta erogazione, così da consentire l’applicazione della ritenuta.

Nel caso in esame, l’Agenzia ritiene che, indipendentemente dal fatto che il rimborso sia erogato dall’EASO, l’onere di operare le ritenute IRPEF gravi sull’Amministrazione istante, in ragione del collegamento tra il dicastero e l’ente organizzatore, desumibile dalla sottoscrizione del Piano operativo di sostegno per l’Italia.

Conclusioni operative

L’interpello si conclude con un chiarimento di segno non favorevole alla tesi del contribuente. Le somme forfetarie di euro 246,00 giornalieri erogate nell’ambito delle missioni/formazione EASO non sono escluse in radice da imposizione: esse concorrono al reddito di lavoro dipendente secondo le regole dell’articolo 51, comma 5, del TUIR, con applicazione delle franchigie e delle riduzioni previste per trasferte fuori comune, e con obbligo per l’Amministrazione di effettuare le ritenute IRPEF nei limiti dell’imponibile determinato dalla norma.