Sentenza del 03/10/2018 n. 24006 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava la deduzione, nell'esercizio 1 aprile 2004–31 marzo 2005, di costi per Euro 1.343.659 relativi all'acquisto di merci da O. S. Hong Kong. Poiché le fatture riportavano la clausola FOB, i costi dovevano essere imputati all'esercizio in cui le merci erano state spedite, secondo il principio di competenza, e non a quello della consegna. La società sosteneva invece che si trattasse di una violazione meramente formale, priva di danno erariale, poiché il costo sarebbe stato comunque dedotto in un altro esercizio.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto tutti i motivi dell'Agenzia delle Entrate, ritenendo errata la decisione della Commissione tributaria regionale che aveva annullato il recupero a tassazione per l'assenza di un danno erariale. L'imputazione di costi a un esercizio diverso da quello di competenza non è una violazione meramente formale, ma incide direttamente sulla determinazione del reddito imponibile. La Corte ha cassato la sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti, ha deciso nel merito rigettando il ricorso originario della società. Le spese dei gradi di merito sono state compensate, mentre la società è stata condannata a rimborsare all'Agenzia delle Entrate Euro 10.000, oltre eventuali spese prenotate a debito, per il giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109, comma 1

  I componenti positivi e negativi concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza.

  La regola di competenza è inderogabile: un costo deve essere dedotto nell'esercizio individuato dalla legge e non in quello scelto dal contribuente.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109, comma 2, lett. a), già art. 75

  Le spese di acquisizione dei beni mobili si considerano sostenute alla data della consegna o spedizione.

  Per le merci vendute con clausola FOB, ai fini dell'imputazione temporale rileva la data di spedizione o imbarco, non quella successiva di consegna.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 92

  Le merci non di competenza dell'esercizio devono essere considerate nell'ambito delle rimanenze, secondo le regole fiscali applicabili.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 3

  La disposizione può giustificare la disapplicazione delle sanzioni in caso di violazioni senza danno erariale, ma non consente di annullare il debito d'imposta derivante dalla deduzione di costi non di competenza.

• Codice civile, art. 2697

  L'onere di provare i fatti rilevanti ai fini della pretesa o della contestazione tributaria grava sulla parte che li invoca; nel caso concreto non spettava alla sola Agenzia dimostrare un danno erariale ulteriore rispetto all'indebita imputazione temporale.

• Codice civile, art. 2935

  L'eventuale doppia imposizione derivante dalla correzione dell'esercizio di competenza può essere evitata chiedendo il rimborso della maggiore imposta versata nell'annualità in cui il costo avrebbe dovuto essere dedotto, dopo la definitività dell'accertamento.

Massime di principio

• La deduzione di un costo in un esercizio diverso da quello di competenza costituisce una violazione sostanziale, perché altera la determinazione del reddito del periodo interessato, anche se il costo sarebbe stato dedotto in un altro esercizio.
• In presenza di una clausola FOB, per individuare l'esercizio di competenza dei costi di acquisto delle merci occorre normalmente fare riferimento alla data di spedizione o imbarco, verificando comunque la disciplina applicabile e la documentazione commerciale.
• L'assenza di un danno erariale complessivo non elimina il debito d'imposta derivante dalla violazione del principio di competenza; può eventualmente rilevare soltanto ai fini delle sanzioni, se ne ricorrono i presupposti.
• Il contribuente non può scegliere liberamente l'esercizio nel quale dedurre un costo, poiché le regole di imputazione temporale sono inderogabili.
• La correzione fiscale dell'esercizio errato non determina necessariamente una doppia imposizione definitiva: il contribuente può chiedere il rimborso della maggiore imposta pagata nell'esercizio nel quale il costo avrebbe dovuto essere dedotto, nel rispetto dei termini applicabili.