Sentenza del 20/12/2019 n. 34169 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il ricorrente ha impugnato per cassazione la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio che aveva riformato la decisione favorevole della Commissione Tributaria Provinciale e confermato una cartella di pagamento emessa ai sensi dell'art. 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973. La cartella recuperava a tassazione, per l'anno d'imposta indicato negli atti, deduzioni relative a spese mediche per trattamenti chiropratici e a contributi previdenziali versati dal titolare per la moglie, collaboratrice dell'impresa familiare. Il ricorrente ha denunciato: la mancata integrazione del contraddittorio nei confronti dell'agente della riscossione; l'erronea esclusione della deducibilità delle spese chiropratiche; l'erronea esclusione della deducibilità, da parte del titolare, dei contributi previdenziali versati per la collaboratrice.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso. Il primo motivo è stato ritenuto infondato perché tra Agenzia delle Entrate e agente della riscossione non sussiste litisconsorzio necessario: l'agente è mero destinatario del pagamento e, nel caso di controllo formale seguito direttamente dalla cartella, la legittimazione passiva spetta all'Agenzia delle Entrate. Il secondo motivo è stato respinto perché le spese chiropratiche non erano state documentate con prescrizione medica, essendo state prodotte soltanto le fatture, e la Corte ha ritenuto corretta la loro esclusione dalla deduzione. Il terzo motivo è stato respinto perché i contributi previdenziali versati dal titolare per una collaboratrice dell'impresa familiare sono deducibili dalla collaboratrice beneficiaria, mentre il titolare ha normalmente soltanto diritto di rivalsa. La deduzione diretta da parte del titolare è ammessa esclusivamente se il collaboratore è un familiare indicato dall'art. 433 c.c. fiscalmente a carico, circostanza non provata nel caso concreto. Le spese di giudizio sono state compensate per l'assenza di una giurisprudenza consolidata; è stato inoltre dichiarato sussistente l'obbligo del ricorrente di versare, se dovuto, l'ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36-ter

  "controllo formale" della dichiarazione

  Consente all'Amministrazione finanziaria di verificare formalmente la dichiarazione e recuperare deduzioni o detrazioni non spettanti, con successiva emissione della cartella di pagamento.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, comma 2

  Non impone l'integrazione del contraddittorio nei confronti dell'agente della riscossione quando la controversia riguarda il rapporto tributario e non sussiste una causa inscindibile o dipendente.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 10, comma 1, lett. b)

  Disciplina la deducibilità degli oneri e delle spese mediche nei limiti e alle condizioni previste dalla normativa fiscale; la deducibilità non opera automaticamente per qualunque prestazione, dovendo essere provati natura, sostenimento e, quando richiesto, i presupposti sanitari.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 10, comma 1, lett. e)

  "i contributi previdenziali e assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge"

  Consente la deduzione dei contributi previdenziali obbligatori, ma la deduzione spetta normalmente al soggetto nel cui interesse i contributi sono stati versati.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 10, comma 2

  "Le spese di cui alla lett. b) del comma 1 sono deducibili anche se sono state sostenute per le persone indicate nell'art. 433 c.c. ... Tale disposizione si applica altresì per gli oneri di cui alla lett. e) del comma 1 ... se fiscalmente a carico."

  Il titolare può dedurre direttamente i contributi versati per un collaboratore familiare soltanto quando il collaboratore rientra tra i soggetti dell'art. 433 c.c. ed è fiscalmente a suo carico. Altrimenti il titolare conserva solo il diritto di rivalsa.

• Legge n. 233 del 1990, art. 2

  "il titolare dell'impresa artigiana o commerciale è tenuto al pagamento dei contributi ... per sè e per i coadiuvanti e coadiutori, salvo diritto di rivalsa"

  Il pagamento materiale dei contributi da parte del titolare non determina, di per sé, il diritto del titolare alla deduzione fiscale: il titolare può rivalersi sul collaboratore, salvo l'eccezione dei familiari fiscalmente a carico prevista dal TUIR.

• Codice civile, art. 433

  Individua i familiari rilevanti ai fini dell'eccezione prevista dall'art. 10, comma 2, del TUIR; la sola qualità di coniuge o collaboratore dell'impresa familiare non è sufficiente, occorre anche la condizione di familiare fiscalmente a carico.

• Codice civile, art. 230-bis

  Rileva per l'inquadramento dell'impresa familiare e della posizione del collaboratore, senza modificare le regole fiscali sulla spettanza della deduzione dei contributi previdenziali.

• Legge n. 114 del 1977, art. 20

  "Gli oneri ... sono deducibili dal reddito complessivo del coniuge che li ha sostenuti"

  La disposizione, comunque sostituita dal TUIR, non consente di dedurre indistintamente ogni onere pagato dal coniuge: rileva chi era giuridicamente tenuto a sostenerlo. La norma non è applicabile per attribuire al titolare dell'impresa familiare la deduzione dei contributi dovuti per la collaboratrice.

• D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, commi 1-bis e 1-quater

  Prevede, in caso di rigetto integrale del ricorso, l'obbligo del versamento dell'ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Massime di principio

• Nelle controversie relative a un controllo formale della dichiarazione seguito dall'emissione della cartella, il contraddittorio deve normalmente essere instaurato nei confronti dell'Agenzia delle Entrate; l'agente della riscossione, quale soggetto incaricato della riscossione e destinatario del pagamento, non è necessariamente parte del giudizio sul merito tributario.
• La deducibilità delle spese sanitarie richiede non solo la fattura o la prova del pagamento, ma anche il rispetto degli ulteriori requisiti previsti dalla legge e dalla natura della prestazione, inclusa, quando necessaria, la prescrizione medica. La documentazione fiscale da sola può non essere sufficiente.
• Per i contributi previdenziali versati dal titolare di un'impresa familiare per un collaboratore, la regola generale è che la deduzione spetta al collaboratore beneficiario, mentre il titolare dispone del diritto di rivalsa.
• Il titolare dell'impresa familiare può dedurre direttamente i contributi versati per il collaboratore solo nell'eccezione prevista dall'art. 10, comma 2, del TUIR: il collaboratore deve essere un familiare rientrante nell'art. 433 c.c. e fiscalmente a carico del titolare.
• Il mero sostenimento materiale di una spesa o il rapporto coniugale non determinano automaticamente il diritto alla deduzione fiscale; occorre verificare chi sia il soggetto giuridicamente obbligato e chi sia il beneficiario previsto dalla norma.
• Quando il titolare non esercita la rivalsa e il collaboratore non dichiara i contributi, ciò non trasferisce automaticamente la deduzione al titolare: la deduzione deve rispettare il soggetto cui la legge la attribuisce e non può generare un doppio beneficio fiscale.