Sentenza del 27/01/2023 n. 2588 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione dell'operato della Commissione Tributaria Regionale che aveva ritenuto illegittimo l'avviso di liquidazione notificato al notaio A.A. per il recupero della maggiore imposta di registro sull'atto di divisione di comunione ereditaria. Il nodo giuridico era se, ai fini della determinazione della massa comune ex art. 34 D.P.R. n.131/1986 e della verifica di eventuali conguagli eccedenti (soggetti a tassazione come trasferimento), dovesse essere considerato anche il valore del bene donato in vita dal de cuius e soggetto a collazione.

La decisione

Il ricorso dell'Agenzia è stato rigettato. La Corte ha stabilito che, per la determinazione della massa comune ai fini dell'art. 34 del D.P.R. n.131/1986 e quindi per verificare eventuali divergenze tra quota di fatto e quota di diritto e l'emersione di conguagli tassabili, va tenuto conto del valore del bene donato in vita dal de cuius se questo è oggetto di collazione ex artt. 724 e 737 c.c. La Corte ha motivato che tale soluzione allinea il regime fiscale al principio civilistico della collazione, evita duplice imposizione indebita e realizza la neutralità impositiva delle donazioni nella divisione ereditaria. Spese compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 34

  "1. La divisione, con la quale ad un condividente sono assegnati beni per un valore complessivo eccedente quello a lui spettante sulla massa comune, è considerata vendita limitatamente alla parte eccedente. La massa comune è costituita nelle comunioni ereditarie dal valore, riferito alla data della divisione, dell'asse ereditario netto determinato a norma dell'imposta di successione, e nelle altre comunioni, dai beni risultanti da precedente atto che abbia scontato l'imposta propria dei trasferimenti. 2. I conguagli superiori al cinque per cento del valore della quota di diritto, ancorchè attuati mediante accollo di debiti della comunione, sono soggetti all'imposta con l'aliquota stabilita per i trasferimenti mobiliari fino a concorrenza del valore complessivo dei beni mobili e dei crediti compresi nella quota e con l'aliquota stabilita per i trasferimenti immobiliari per l'eccedenza."

  La Corte interpreta il richiamo all'asse ereditario netto in combinazione con le regole civilistiche della collazione: nella ricostruzione della massa comune devono essere imputate le donazioni collazionate, così da verificare correttamente l'eventuale emersione di conguagli tassabili.

• D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 8, comma 4

  "Il valore globale netto dell'asse ereditario è maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell'art. 7, di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari..."

  Testo che la prassi e una parte della giurisprudenza avevano letto come escludente le donazioni dal computo della massa ai fini dell'art.34. La Corte ritiene però che quella norma abbia natura e finalità diverse (determinazione delle aliquote) e che non precluda l'inclusione delle donazioni collazionate nella massa comune ai fini dell'imposta di registro sulla divisione.

• Codice Civile, art. 724 (collazione)

  La collazione impone l'imputazione delle donazioni all'asse ereditario per riequilibrare gli assetti patrimoniali tra successori: principio civilistico che la Corte richiama come criterio interpretativo per la ricostruzione della massa da dividere.

• Codice Civile, art. 737

  Norma civilistica richiamata quale parametro per la corretta imputazione dei beni e dei debiti nell'asse ereditario; la Corte la utilizza per ancorare la ricostruzione della massa comune al criterio civilistico.

• D.Lgs. n. 546 del 1990 (norme processuali fiscali), art. 8, comma 4

  Richiamato tra le norme processuali contestate nel ricorso; non incide sul principio sostanziale risolto dalla Corte riguardo alla massa ereditaria e alla collazione.

• D.L. 119 del 2018, art. 6, comma 11

  "Per le controversie definibili sono sospesi per nove mesi i termini di impugnazione, anche incidentale, delle pronunce giurisdizionali e di riassunzione, nonchè per la proposizione del controricorso in Cassazione che scadono tra la data di entrata in vigore del presente decreto e il 31 luglio 2019."

  Norma invocata per contestare la tardività del ricorso per cassazione: la sospensione operò automaticamente per le controversie definibili, ragion per cui il ricorso è stato ritenuto tempestivo.

• Tariffa, Parte Prima allegata al D.P.R. n. 131/1986 (art. 3 e correlati)

  Stabilisce che gli atti di divisione rientrano nella categoria dichiarativa soggetta all'imposta di registro con aliquota ordinaria (1%), salvo che, per effetto di conguagli eccedenti, l'atto assuma natura traslativa e sia soggetto alle imposte sulle cessioni/trasferimenti.

• D.Lgs. n. 347 del 1990, art. 10, comma 2 (imposte ipotecarie e catastali)

  Richiamato in relazione al regime fiscale applicabile alle divisioni che comprendono immobili; integra il quadro normativo ma non modifica il principio di inclusione delle donazioni collazionate nella massa comune.

Massime di principio

• Nelle divisioni ereditarie, se una donazione del de cuius è soggetta a collazione, il valore del bene donato va imputato alla massa comune per verificare la corrispondenza tra quote di diritto e quote di fatto ai fini dell'art.34 D.P.R. 131/1986.
• La considerazione delle donazioni collazionate evita una doppia o distorta imposizione: la neutralità fiscale delle donazioni nella divisione si ottiene includendo il donatum nella massa dividenda, non escludendolo.
• La divisione è soggetta all'imposta di registro in misura ridotta quando ha natura dichiarativa (aliquota 1%); tuttavia, se emergono conguagli eccedenti (oltre il 5% della quota di diritto) determinati tenendo conto anche delle donazioni collazionate, la parte eccedente può essere tassata come trasferimento.
• In contenziosi simili è utile documentare la natura e il valore delle donazioni, la relativa collazione civilistica e i criteri adottati per il calcolo della massa comune al fine di contrastare eventuali rettifiche amministrative fondate su una base imponibile rideterminata esclusivamente sul relictum.
• Attenzione alla giurisprudenza precedente: vi sono orientamenti contrastanti e la situazione può richiedere verifica preventiva (anche consultiva) per valutare il rischio di avvisi di liquidazione; in caso di contestazione, invocare il principio di applicazione della collazione e l'allineamento con il diritto civile.