Sentenza del 16/11/2021 n. 34551 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di liquidazione dell'imposta di registro e delle sanzioni relativo al contratto di locazione registrato il 27/05/2008 con il Fondo Internazionale per lo Sviluppo Agricolo (organismo ONU). La ricorrente sosteneva l'esenzione dal tributo ai sensi della L. 946/1966, art. 1 (esenzioni per contratti di locazione di uffici di rappresentanze diplomatiche/consolari e per il personale di organismi internazionali), mentre l'Agenzia ha ritenuto applicabile la L. 289/1980, art. 9, sezione 16, lett. a) (ratifica dell'accordo di sede con il Fondo) che estende al Fondo il trattamento tributario riservato allo Stato e, secondo la disciplina nazionale (D.P.R. 131/1986, art. 57, comma 7), fa gravare l'obbligo d'imposta sull'altra parte contraente. La ricorrente chiedeva inoltre la disapplicazione delle sanzioni invocando L. 212/2000, art. 10 e prassi ministeriale.

La decisione

Il ricorso è stato rigettato. La Corte ha confermato che la normativa applicabile è la L. 289/1980, art. 9, sezione 16, lett. a), che attribuisce al Fondo lo stesso trattamento tributario riservato alle amministrazioni statali italiane; conseguentemente l'esenzione prevista dalla L. 946/1966, art. 1, non è applicabile per ragioni di specialità soggettiva (riguarda rappresentanze diplomatiche/consolari e il personale, non le sedi di organismi internazionali come il Fondo). La Corte ha altresì ritenuto non applicabili le risoluzioni ministeriali invocate e non fondata la richiesta di esclusione delle sanzioni (l'errore invocato dalla ricorrente non riguardava la norma rilevante, ossia la L. 289/1980). Spese condannate in favore dell'Agenzia delle Entrate per Euro 5.600,00 oltre eventuale contributo unificato.

Norme richiamate

• Legge 12 novembre 1966, n. 946, art. 1

  I contratti di locazione degli immobili adibiti ad uffici delle rappresentanze diplomatiche e consolari estere, nonchè ad abitazione privata dei membri di dette rappresentanze ... sono esenti dall'imposta di registro purchè esista reciprocità di trattamento

  Norma di carattere generale che prevede esenzioni per rappresentanze diplomatiche/consolari e personale di organismi internazionali; la Corte l'ha ritenuta non applicabile per specialità soggettiva al contratto con il Fondo, che è regolato da una normativa specifica.

• Legge 23 maggio 1980, n. 289, art. 9, sezione 16, lett. a)

  Norma speciale di ratifica dell'accordo di sede con il Fondo che estende al Fondo il trattamento tributario riservato alle amministrazioni statali italiane; la Corte l'ha ritenuta la disposizione rilevante e prevalente sulla L. 946/1966.

• D.P.R. 13 aprile 1986, n. 131, art. 57, comma 7

  "Nei contratti in cui è parte lo Stato, obbligata al pagamento dell'imposta è unicamente l'altra parte contraente, anche in deroga alla L. 27 luglio 1978, n. 392, art. 8, semprechè non si tratti di imposta dovuta per atti presentati volontariamente per la registrazione delle amministrazioni dello Stato."

  Applicato per analogia alla fattispecie: riconoscendo al Fondo il trattamento dello Stato, l'onere dell'imposta grava sul contraente privato (la locatrice).

• D.P.R. 28 dicembre 1972, n. 634, art. 55, comma 6

  Richiamato in motivazione come riferimento normativo collegato alla disciplina delle esenzioni e della registrazione; non modificativo dell'applicazione della L. 289/1980 nella fattispecie.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 10

  "Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria."

  La Corte ha ritenuto che l'errore invocato dalla ricorrente non riguardasse la norma effettivamente rilevante (L. 289/1980), quindi non sussisteva la condizione di incolpevole incertezza per escludere le sanzioni.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8

  "La commissione tributaria dichiara non applicabili le sanzioni non penali ... quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza ..."

  Richiamato in relazione alla disapplicazione delle sanzioni: la Corte ha ritenuto non sussistente l'errore incolpevole sulla norma pertinente.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57

  Norma sul divieto di 'nova' in sede d'appello; la Corte ha precisato che il divieto riguarda nuove domande/eccezioni ma non nuove argomentazioni tese a censurare l'interpretazione del giudice di primo grado.

• Codice di procedura civile, art. 112

  Richiamato rispetto all'obbligo del giudice d'appello di pronunciare su tutte le questioni sollevate; la Corte ha ritenuto che l'eccezione sia stata implicitamente disattesa correttamente.

• D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater (introdotto da L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17)

  Norma procedurale richiamata per dare atto dell'eventuale pagamento aggiuntivo a titolo di contributo unificato a carico della ricorrente.

Massime di principio

• In presenza di una disposizione speciale (ratifiche/accordi di sede) che attribuisce a un organismo internazionale il trattamento tributario riservato allo Stato, quella disposizione prevale su norme generali di esenzione rivolte a rappresentanze diplomatiche/consolari (principio di specialità soggettiva).
• Quando un organismo internazionale beneficia del trattamento riservato allo Stato, le norme nazionali che disciplinano i rapporti con lo Stato (es. D.P.R. 131/1986, art. 57, comma 7) possono far gravare l'obbligo fiscale sull'altra parte privata contraente.
• Le risoluzioni ministeriali o la prassi non possono estendere benefici fissati da una norma oltre i limiti stabiliti dalla legge: la prassi non può creare un diritto che la norma speciale non prevede.
• In appello è vietata l'introduzione di nuove domande o nuove eccezioni (divieto di nova), ma è ammessa la formulazione di nuove argomentazioni volte a censurare l'applicazione/interpretazione della norma decisa in primo grado.
• Per ottenere la disapplicazione delle sanzioni per errore incolpevole è necessario che l'incertezza riguardi la norma effettivamente rilevante nella fattispecie; un errore su una norma diversa dalla norma applicabile non giustifica le sanzioni.
• Nelle controversie tributarie con ordinate questioni internazionali/di sede, verificare sempre quale strumento normativo (accordo internazionale ratificato vs norme nazionali generali) regoli espressamente la fattispecie prima di invocare esenzioni generiche.