Cassazione Penale, Sentenza n. 35938/2025 del 04/11/2025

Esito

La controversia

Ricorso per cassazione avverso la sentenza della Corte d'appello di Napoli del 17/02/2025 che aveva riformato la sentenza di primo grado sostituendo la pena detentiva con pena pecuniaria sostitutiva (euro 91.250). L'imputata deduce: (1) violazione e carenza di motivazione in relazione all'art. 10-ter d.lgs. 74/2000, sostenendo che la crisi di liquidità e il concordato preventivo (e successivi pagamenti/documentazione di riduzione del debito) escludessero l'elemento soggettivo del reato o la sussistenza della soglia di punibilità; (2) mancato riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche ai sensi dell'art. 62-bis c.p.; (3) omissione di motivazione circa la pena nel minimo edittale; (4) violazione dell'art. 133 c.p. e contestazione dell'entità della quota giornaliera della pena pecuniaria (euro 250) e presunta reformatio in pejus; (5) vizi nel calcolo della prescrizione e nella declaratoria di sospensione (artt. 157 e 159 c.p.), con contestazione dell'applicabilità della "legge Orlando" (l. 103/2017).

La decisione

La Corte di cassazione ha dichiarato il ricorso inammissibile. Principali argomenti della decisione: (i) applicazione consolidata del principio per cui la mera presentazione o l'ammissione al concordato preventivo successiva alla consumazione del reato non scrimina né impedisce la configurabilità del reato di omesso versamento IVA (art. 10-ter d.lgs. 74/2000); nel caso specifico le scadenze contestate (27/12/2017 e 27/12/2018) precedevano la domanda di concordato (aprile 2019), per cui la doglianza non si confronta con tale circostanza; (ii) i pagamenti effettuati dopo la consumazione del reato non possono essere considerati ai fini della determinazione della soglia di punibilità (possono eventualmente rilevare solo ai fini dell'art. 13 d.lgs. 74/2000, causa di non punibilità); (iii) l'elemento soggettivo (dolo) va valutato al momento della consumazione del reato: adempimenti successivi o messa a disposizione di beni non dimostrano l'assenza di dolo, al più possono influire sulla valutazione delle attenuanti; (iv) la mera affermazione di una "crisi di liquidità" non è sufficiente: deve essere provato in modo preciso che il contribuente abbia tentato ogni iniziativa, anche svantaggiosa per il proprio patrimonio, senza riuscire a reperire le risorse; (v) il diniego delle attenuanti generiche è legittimo se mancano elementi di segno positivo e la Corte di merito ha motivato con riferimento al riconoscimento già operato di un'attenuante specifica; (vi) la determinazione della pena (compresa la conversione in pena pecuniaria e la scelta della quota giornaliera di euro 250) rientra nella discrezionalità del giudice di merito e non è viziata; (vii) quanto alla prescrizione, per i fatti in contestazione si applica la disciplina della legge n. 103/2017 ("riforma Orlando"), con conseguente slittamento del termine prescrizionale oltre la data della sentenza di appello; i periodi di sospensione richiesti dal difensore sono stati correttamente computati.

Norme richiamate

• art. 10-ter d.lgs. 74/2000

  il reato si consuma in caso di omesso versamento dell'imposta dovuta "entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo d'imposta successivo"

  L'ammissione al concordato o la mera presentazione della domanda successiva alla consumazione non scriminano il reato; i provvedimenti concorsuali anteriori alla scadenza possono incidere solo se espressamente impeditivi del pagamento. I pagamenti successivi alla consumazione non incidono sulla soglia di punibilità.

• art. 62-bis c.p.

  Le attenuanti generiche richiedono elementi di segno positivo; la loro concessione è rimessa alla valutazione del giudice di merito e non costituisce automatismo per lo stato di incensuratezza.

• art. 133 c.p.

  Criteri per la quantificazione della pena: il giudice di merito ha discrezionalità; è richiesta motivazione adeguata ma non necessariamente esaustiva salvo pene molto superiori alla media edittale.

• art. 157 e art. 159 c.p.

  Regole sulla prescrizione: per reati commessi tra il 3/8/2017 e il 31/12/2019 si applica la disciplina introdotta dalla legge n. 103/2017 (c.d. "riforma Orlando"); i rinvii disposti su richiesta del difensore sospendono il decorso della prescrizione.

• art. 51 c.p.

  La causa di giustificazione (adempimento di un dovere imposto da provvedimenti) può operare solo se i provvedimenti che impongono il comportamento si collocano prima della scadenza dell'obbligo tributario.

• art. 13 d.lgs. 74/2000

  I pagamenti successivi alla consumazione del reato possono rilevare ai fini della causa di non punibilità prevista da questo articolo, ma non ai fini della determinazione della soglia di punibilità.

• art. 161 e 167 l.f. (legge fallimentare)

  Richiamate per chiarire che le vendite esperite nell'ambito del concordato rientrano nell'esecuzione forzata e non necessariamente impediscono i pagamenti dovuti successivamente alla domanda di concordato.

• legge n. 103/2017

  La c.d. "riforma Orlando" modifica termini e sospensioni della prescrizione: per i reati commessi nel periodo intermedio (3/8/2017-31/12/2019) si applica la disciplina di questa legge, con allungamento dei termini prescrizionali.

• legge n. 134/2021

  Rilevata come normativa poi applicabile per fatti dal 1/1/2020 in poi (menzionata per confronto cronologico con la l. 103/2017).

• art. 6 l. 29/12/1990, n. 405

  Fissa la scadenza del termine per il versamento dell'IVA (27 dicembre di ciascun anno), utilizzata per individuare la data di consumazione del reato.

Massime di principio

• La presentazione o l'ammissione al concordato preventivo successiva alla consumazione del reato non esclude la responsabilità per omesso versamento IVA; la misura in cui il concordato incide dipende da provvedimenti intervenuti prima della scadenza dell'obbligo tributario.
• I pagamenti effettuati dopo la consumazione del reato non si valutano ai fini della soglia di punibilità prevista dall'art. 10-ter d.lgs. 74/2000, ma possono rilevare esclusivamente per le cause di non punibilità o ai fini dell'applicazione di attenuanti in quanto fatti successivi.
• La sussistenza di una "crisi di liquidità" che escluda il dolo richiede prova precisa che il contribuente abbia tentato ogni iniziativa, comprese quelle pregiudizievoli per il proprio patrimonio personale, senza poter reperire le risorse necessarie per il pagamento.
• Il dolo nei reati tributari si valuta rispetto al momento della consumazione del reato; adempimenti successivi (pagamenti parziali, messa a disposizione di beni) non dimostrano automaticamente l'assenza di dolo, ma possono influire sulla quantificazione della pena o sul riconoscimento di attenuanti.
• La determinazione della pena e la scelta di eventuali pene sostitutive rientrano nella discrezionalità del giudice di merito nel rispetto dei criteri di cui all'art. 133 c.p.; le censure sulla congruità della pena in cassazione sono inammissibili salvo evidente illogicità o arbitrarietà.
• Per la decorrenza della prescrizione è essenziale individuare la data di consumazione del reato e la normativa temporale applicabile: per reati tra il 3/8/2017 e il 31/12/2019 si applica la legge n. 103/2017; i rinvii disposti su richiesta del difensore sospendono il decorso della prescrizione.