Sentenza del 04/02/2021 n. 86 - Comm. Trib. Reg. per il Piemonte

Esito

La controversia

I contribuenti vendettero il 100% delle quote sociali con atto notarile (marzo 2017). L'Ufficio ritenne la cessione delle partecipazioni sostanzialmente equivalente a una cessione di azienda e riqualificò l'operazione ai fini dell'imposta di registro applicando l'imposta proporzionale (art. 20 DPR 131/1986), anche alla luce di clausole contrattuali volte a tutelare il prezzo da passività non conosciute. I contribuenti contestarono l'applicabilità dell'art. 20 nella versione novellata come applicabile retroattivamente e lamentarono che la riqualificazione sarebbe un comportamento elusivo precluso dall'art. 10-bis della legge 212/2000; la CTP aveva dato ragione ai contribuenti applicando l'imposta in misura fissa.

La decisione

La Commissione d'appello ha accolto l'appello dell'Ufficio. Ha ritenuto che la vendita della totalità delle quote costituisca cessione di azienda perché produce i medesimi effetti giuridici ed economici e, pertanto, l'atto va assoggettato all'imposta di registro in misura proporzionale (3%). Ha inoltre affermato la retroattività dell'interpretazione fornita dalla legge (legge 145/2018, comma 1084) sull'art. 20 e ha considerato non rilevanti le questioni di costituzionalità, richiamando la sentenza della Corte Costituzionale n. 158/2020. Ha altresì richiamato la giurisprudenza secondo cui l'accertamento della materia imponibile si fonda sulla causa reale dell'atto e che l'abuso del diritto non impedisce la riqualificazione ex art.20 (Cass. 2054/17). Spese compensate. Sentenza Torino 14 dicembre 2020.

Norme richiamate

• DPR 26 aprile 1986, n. 131 - art. 20

  "nell'individuazione della materia imponibile dovrà darsi la preminenza assoluta alla causa reale sull'assetto cartolare"

  L'art. 20 consente la riqualificazione sostanziale dell'atto ai fini della determinazione della materia imponibile: si privilegia la causa reale rispetto alla forma documentale; pertanto la vendita della totalità delle quote può essere qualificata come cessione d'azienda

• Tariffa, parte I, allegata al DPR 131/1986 - art. 11

  Prevede l'imposta in misura fissa per alcuni atti; l'Ufficio ha escluso l'applicabilità di tale misura fissa quando l'operazione è sostanzialmente cessione d'azienda

• Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (legge di bilancio 2018) - art. 1, comma 87, lett. a)

  "il tributo va applicato solamente avendo riguardo al solo atto da registrare e non più al complesso degli atti presentati alla registrazione sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati"

  La modifica precisa il parametro di valutazione sulla base del singolo atto registrato e degli elementi in esso contenuti, ma non esclude la possibilità di valutare la causa sostanziale desumibile dall'atto stesso per la qualificazione fiscale

• Legge 30 dicembre 2018, n. 145 - comma 1084 (interpretazione autentica)

  "l'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2011, n. 205 costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 11 del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131"

  La norma è stata considerata interpretazione autentica e, come tale, applicabile retroattivamente per chiarire il corretto ambito di applicazione dell'art. 20

• Legge 27 giugno 2000, n. 212 - art. 10-bis

  Disciplina l'abuso del diritto fiscale; nel caso in esame i contribuenti avevano invocato la preclusione dell'Ufficio ad agire per motivi elusivi, ma la giurisprudenza ha ritenuto che l'art.20 non sia una norma antielusiva e che la riqualificazione non richieda l'accertamento di abuso

• Corte di Cassazione - sent. n. 11877/2017

  Richiamata per l'affermazione che la vendita della totalità delle partecipazioni può costituire cessione di azienda in ragione dell'identità degli effetti giuridici ed economici

• Corte di Cassazione - ord. n. 5877/2014

  Ribadisce la preminenza della causa reale sull'assetto formale nella determinazione della materia imponibile ai sensi dell'art. 20

• Corte di Cassazione - sent. n. 29084/2018

  Citata dall'Ufficio per sostenere che la nuova formulazione dell'art. 20 non attribuisce unicità interpretativa che impedisca la riqualificazione quando la causa reale lo giustifica

• Corte di Cassazione - ord. n. 23459/2019

  Aveva sollevato dubbi di costituzionalità sulla modifica dell'art. 20; tali dubbi sono poi stati esaminati e respinti dalla Corte Costituzionale

• Corte Costituzionale - sentenza n. 158/2020

  Ha dichiarato non fondate le questioni di legittimità costituzionale sollevate sull'art. 20 novellato, confermando la sua applicabilità

• Corte di Cassazione - sent. n. 2054/2017

  Ha escluso che la riqualificazione ai sensi dell'art. 20 debba ritenersi un rimedio esclusivamente antielusivo: l'art. 20 è strumento interpretativo della natura reale degli atti soggetti a registrazione

Massime di principio

• La vendita del 100% delle azioni o quote può essere fiscalmente riqualificata come cessione di azienda se dall'atto emergono gli stessi effetti economici e giuridici della cessione del complesso aziendale; la sostanza prevale sulla forma.
• La norma che limita la valutazione al solo contenuto dell'atto registrato (novellato art. 20) non impedisce la qualificazione sostanziale se la causa reale dell'atto, desumibile dallo stesso, corrisponde a una cessione d'azienda.
• L'interpretazione autentica (legge 145/2018) è stata ritenuta retroattiva e la Corte Costituzionale ha respinto i rilievi di incostituzionalità relativi alla modifica dell'art. 20; pertanto la nuova interpretazione può essere applicata a operazioni anteriori se coerente con la causa reale.
• Clausole contrattuali di protezione del prezzo o meccanismi per fronteggiare passività future non impediscono di per sé la riqualificazione se l'atto dimostra che l'oggetto negoziale è il complesso aziendale.
• La disciplina dell'abuso del diritto (art. 10-bis) non impedisce automaticamente la riqualificazione ex art. 20: la riqualificazione è un'operazione interpretativa della natura dell'atto e può essere effettuata anche in assenza di specifico abuso fiscale.