Sentenza del 19/04/2023 n. 10583 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società aveva acquistato nel 2008 una promissory note emessa da una società portoghese con sede in zona franca, finanziando l'operazione tramite una società slovacca. L'emittente si obbligava a pagare interessi molto elevati e il capitale era legato all'andamento del prezzo del petrolio. In base all'art. 165 T.U.I.R. e alla Convenzione Italia-Portogallo la A.A. Spa beneficiava di un credito d'imposta figurativo sul 15% degli interessi attivi. L'Amministrazione ritenne che l'apparente aleatorietà dell'operazione fosse fittizia e che la causa sostanziale fosse un illecito e fraudolento risparmio d'imposta, con conseguente nullità dell'operazione e recupero a tassazione di IRES e IRAP con sanzioni.

La decisione

Tutte le decisioni di merito che avevano qualificato l'operazione come priva di reale alea e, quindi, nulla per illiceità della causa, sono state confermate. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso della A.A. Spa, dichiarandolo infondato o inammissibile a seconda dei motivi, ha ritenuto legittimo l'avviso di accertamento emesso sulla base del processo verbale redatto dalla Direzione Regionale, ha escluso l'applicabilità della sospensione feriale ai termini endo-procedimentali e ha ritenuto che il giudice tributario potesse valutare incidenter tantum la nullità della operazione. Condanna della ricorrente al pagamento delle spese di lite.

Norme richiamate

• T.U.I.R.

  Riconoscimento del credito d'imposta figurativo sugli interessi percepiti da soggetto estero; la Corte però valuta che il beneficio fiscale non legittima operazioni prive di reale contenuto economico.

• Convenzione tra Italia e Portogallo

  Prevede riconoscimento del credito d'imposta anche in assenza di tassazione nel paese estero; la norma convenzionale non impedisce il controllo di sostanza dell'operazione da parte dell'Amministrazione fiscale.

• Legge n. 212 del 2000 (Statuto del contribuente)

  Termine dilatorio di 60 giorni per il contraddittorio endo-procedimentale prima dell'emissione dell'atto; la Corte afferma che la sospensione feriale non si applica a questo termine endo-procedimentale.

• Legge n. 742 del 1969

  Norma sulla sospensione feriale dei termini; la Corte conferma che tale sospensione riguarda solo termini processuali e non i termini endo-procedimentali amministrativi.

• D.Lgs. n. 546 del 1992

  Il giudice tributario ha giurisdizione per valutare, anche in via incidentale, questioni di nullità e causa degli atti negoziali rilevanti ai fini dell'accertamento tributario.

• D.P.R. n. 600 del 1973

  Prevede garanzie procedimentali (richiesta chiarimenti e motivazione specifica); la Corte ha rilevato che tali obblighi si applicano alle fattispecie elencate e che, se non ricorrono, la censura per violazione non è fondata; inoltre la nullità negoziale per illiceità della causa opera oggettivamente.

• D.L. 29 novembre 2008, n. 185 (conv. L. 28 gennaio 2009, n. 2)

  Riguarda il riparto di competenze tra Direzioni regionali e provinciali per attività di verifica; la Corte conferma che le Direzioni regionali possono redigere processi verbali e svolgere attività istruttoria, legittimando gli atti conseguenti.

• Codice civile

  artt. 1321, 1345, 1418, 1469

  Richiamati in relazione alla qualificazione del negozio, alla possibile nullità per illiceità della causa e ai requisiti dei contratti aleatori; la Corte ritiene che i profili di nullità per illiceità della causa siano stati correttamente valutati dai giudici di merito.

Massime di principio

• Se un'operazione è formalmente aleatoria ma nella sostanza garantisce un risultato economico favorevole indipendentemente dall'alea (ad es. grazie a crediti d'imposta figurativi e meccanismi di copertura), il rischio economico può essere considerato fittizio e l'operazione può essere dichiarata nulla per illiceità della causa come stratagemma fraudolento volto a risparmio d'imposta.
• Il giudice tributario ha la potestà di esaminare, anche incidenter tantum, la nullità o la causa degli atti negoziali quando ciò è necessario per verificare la legittimità della pretesa tributaria sottoposta alla sua giurisdizione.
• La prova contabile e la regolarità formale delle scritture non sono sufficienti se la sostanza economica dell'operazione mostra un intento elusivo: occorre dimostrare l'effettiva assunzione del rischio economico e la reale natura dell'operazione.
• La sospensione feriale dei termini (legge 1969) non si applica ai termini endo-procedimentali amministrativi: pertanto il termine dilatorio di 60 giorni per il contraddittorio previsto dallo Statuto del contribuente si computa senza tale sospensione.
• Le Direzioni regionali dell'Agenzia delle Entrate possono svolgere attività istruttoria e redigere processi verbali utilizzabili per l'adozione di atti impositivi da parte delle Direzioni provinciali; gli atti basati su tali processi verbali sono legittimi se svolti nel rispetto delle competenze e dei presupposti normativi.
• Le garanzie procedimentali previste dal D.P.R. 600/1973 art. 37-bis (richiesta di chiarimenti e motivazione rispetto alle giustificazioni) si applicano alle specifiche fattispecie previste dalla norma; se l'operazione non rientra in tali fattispecie la relativa doglianza può risultare inammissibile.
• Eccezioni di qualificazione giuridica dell'atto (ad es. sostenere che un titolo sia uno strumento finanziario e non un contratto) devono essere sollevate e adeguatamente sviluppate nei gradi di merito; formulazioni introdotte per la prima volta in Cassazione rischiano di essere inammissibili.
• Nelle operazioni cross-border che sfruttano regimi di zona franca o crediti d'imposta esteri, è essenziale documentare la sostanza economica, l'effettivo rischio e la motivazione economica non fiscale per prevenire la riclassificazione come operazione elusiva o fraudolenta.