Sentenza del 13/09/2021 n. 7877 - Comm. Trib. Reg. per la Sicilia

Esito

La controversia

L'Agenzia aveva riclassificato, ai fini dell'imposta di registro, un conferimento d'azienda e successive cessioni di quote come una unica cessione d'azienda, irrogando imposta proporzionale, sanzioni e interessi. I contribuenti ricorrevano sostenendo, tra l'altro, la nullità dell'atto per mancato contraddittorio preventivo previsto dalla disciplina sull'abuso del diritto, la decadenza del potere accertativo, e la non applicabilità dell'art. 20 del DPR 131/1986 nella forma invocata dall'Ufficio.

La decisione

La Commissione tributaria regionale ha rigettato l'appello dell'Agenzia e confermato la sentenza di primo grado che aveva annullato l'avviso di liquidazione. Il Collegio ha ritenuto che, dopo le modifiche normative e la giurisprudenza costituzionale e di legittimità, l'art. 20 del DPR 131/1986 limita la valutazione al solo contenuto intrinseco dell'atto presentato alla registrazione (senza elementi extratestuali né atti collegati). Ne consegue che gli atti di conferimento e di cessione quote non possono essere automaticamente riqualificati come unica cessione d'azienda se ciò richiede elementi estranei all'atto. Se l'Amministrazione vuole agire in funzione antielusiva ai sensi dell'art. 10-bis della legge n.212/2000 deve seguire il previsto procedimento (richiesta di chiarimenti/contraddittorio) a pena di nullità, cosa non avvenuta nel caso concreto; pertanto l'atto impositivo è annullato. Spese compensate.

Norme richiamate

• DPR 26 aprile 1986 n. 131, art. 20

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.

  L'art.20 va applicato limitandosi al contenuto e agli effetti giuridici del singolo atto registrato; non consente l'utilizzo di elementi extratestuali o atti collegati per riqualificare il negozio. La disposizione impedisce all'Amministrazione di riformulare la natura dell'atto basandosi su fatti o negozi esterni.

• Legge 27 dicembre 2017 n. 205 (art.1, comma 87) e Legge 30 dicembre 2018 n.145 (art.1, comma 1084)

  Modifiche e interpretazione autentica della formulazione dell'art.20, confermando la portata 'ab intrinseco' della valutazione dell'atto e la retroattività della nuova formulazione per chiarire che non si devono utilizzare elementi esterni all'atto per la tassazione.

• Legge n.212/2000, art. 10-bis (introdotto/ridefinito dalla normativa successiva e dal D.Lgs. 128/2015)

  Disciplina unificata dell'abuso di diritto ed elusione fiscale: l'azione antielusiva dell'Amministrazione richiede l'attivazione del procedimento di contraddittorio (richiesta di chiarimenti e possibilità per il contribuente di rispondere) prima di un atto impositivo, a pena di nullità.

• D.Lgs. 128/2015

  Ha inciso sulla disciplina dell'abuso di diritto e sull'onere/procedimento probatorio collegato, richiamato nella giurisprudenza come parte del quadro che impone il contraddittorio preventivo nei casi di contestazione antielusiva.

• DPR 29 settembre 1973 n. 600, art. 37-bis (abrogato)

  Precedente disposizione sull'elusività antitrust fiscale poi abrogata/contenuta nell'evoluzione normativa che ha portato all'attuale art.10-bis; richiamata perché l'Ufficio aveva invocato il precedente quadro sanzionatorio.

• Corte Costituzionale, sent. n.158/2020 e n.39/2021

  Hanno ritenuto non fondate le questioni di legittimità costituzionale sollevate sull'art.20, confermando la possibilità di applicare la regola 'ab intrinseco' e la legittimità delle modifiche legislative.

• Cassazione, Ordinanza 19.07.2021 n.20641 (richiamo a Cass. n.10688/2021)

  La giurisprudenza di legittimità ha confermato che la riqualificazione dell'atto da parte dell'Amministrazione è legittima solo se operata 'ab intrinseco' (senza riferirsi ad atti collegati o elementi extratestuali); per contestazioni antielusive fondate su collegamenti negoziali o abuso del diritto occorre il procedimento specifico con contraddittorio.

Massime di principio

• L'art.20 del DPR 131/1986 (nella formulazione post modifiche) vincola l'imposizione al contenuto intrinseco del singolo atto registrato: non si può utilizzare elementi extratestuali o atti collegati per riqualificare l'atto ai fini della tassa di registro.
• Quando l'Amministrazione intende contestare operazioni con argomentazioni antielusive/abuso di diritto (art.10-bis L.212/2000), deve attivare il procedimento di contraddittorio (richiesta di chiarimenti e possibilità di replica) prima di adottare l'atto impositivo: la sua mancata attivazione può determinare la nullità dell'atto.
• Conferimento d'azienda e cessione di quote hanno effetti giuridici diversi e non sono automaticamente assimilabili: la diversa disciplina delle successioni nei contratti e della responsabilità per debiti/crediti distingue le due fattispecie.
• Se l'Ufficio vuole superare la qualificazione formale degli atti e ricostruirne la sostanza economica mediante collegamenti negoziali, deve procedere attraverso le specifiche norme antielusive e il relativo contraddittorio, non con un'applicazione estesa dell'art.20.
• In giudizi su riqualificazioni fiscali basate su più atti collegati è cruciale verificare se l'Amministrazione abbia seguito le procedure di garanzia previste; in caso contrario il ricorso del contribuente ha concrete possibilità di accoglimento.