Sentenza del 14/09/2021 n. 24653 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Ufficio aveva emesso avviso di accertamento per gli anni 2003-2006 rettificando il reddito d'impresa (da €144.028 a €188.579) per maggiori ricavi derivanti da lavori generali di costruzione edifici e contestando la deducibilità di costi (fatture da DO.GI. Costruzioni s.r.l.) ritenuti inesistenti o indimostrati. L'Amministrazione ha fondato l'accertamento sulla ricostruzione dei ricavi attraverso gli stati di avanzamento ai sensi dell'art. 93 T.U.I.R. e su elementi indiziari relativi ai fornitori che avrebbero emesso fatture per operazioni inesistenti.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, ritenendo errata la valutazione della C.T.R. che aveva escluso la rettifica dei ricavi in ragione della natura pubblica dell'appalto e che non aveva adeguatamente valutato gli elementi indiziari prodotti dall'Amministrazione in relazione ai costi disconosciuti. La sentenza d'appello è stata cassata e la causa rinviata alla C.T.R. della Puglia in diversa composizione per nuovo esame, anche sulle spese di giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 93

  1. Le variazioni delle rimanenze finali delle opere, forniture e servizi pattuiti come oggetto unitario e con tempo di esecuzione ultrannuale, rispetto alle esistenze iniziali, concorrono a formare il reddito dell'esercizio. A tal fine le rimanenze finali, che costituiscono esistenze iniziali dell'esercizio successivo, sono assunte per il valore complessivo determinato a norma delle disposizioni che seguono per la parte eseguita fin dall'inizio dell'esecuzione del contratto, salvo il disposto del comma 4. 2. La valutazione è fatta sulla base dei corrispettivi pattuiti. Delle maggiorazioni di prezzo richieste in applicazione di disposizioni di legge o di clausole contrattuali si tiene conto, finchè non siano state definitivamente stabilite, in misura non inferiore al 50 per cento. Per la parte di opere, forniture e servizi coperta da stati di avanzamento la valutazione è fatta in base ai corrispettivi liquidati. (...) 4. I corrispettivi liquidati a titolo definitivo dal committente si comprendono tra i ricavi e la valutazione tra le rimanenze, in caso di liquidazione parziale, è limitata alla parte non ancora liquidata. Ogni successiva variazione dei corrispettivi è imputata al reddito dell'esercizio in cui è stata definitivamente stabilita. 5. In deroga alle disposizioni dei commi da 1 a 4 le imprese che contabilizzano in bilancio le opere, forniture e servizi valutando le rimanenze al costo e imputando i corrispettivi all'esercizio nel quale sono consegnate le opere o ultimati i servizi e le forniture possono essere autorizzate dall'ufficio delle imposte ad applicare lo stesso metodo anche ai fini della determinazione del reddito; l'autorizzazione ha effetto a partire dall'esercizio in corso alla data in cui è rilasciata.

  La Corte ricorda che per commesse ultrannuali la regola è la valutazione per percentuale di completamento e che gli stati di avanzamento liquidati costituiscono ricavi da imputare all'esercizio; la natura pubblica dell'appalto non esclude la possibilità per l'Amministrazione di rettificare il valore delle rimanenze finali e i ricavi dichiarati se non sono stati computati secondo l'art. 93.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d)

  Citata in relazione alla disciplina della fatturazione e alla rilevanza degli stati di avanzamento nella determinazione della base imponibile; richiamata come norma collegata al controllo documentale eseguito dall'Ufficio.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109

  Rilevato nella controversia sui costi dedotti: la norma richiede che i costi siano dimostrati in termini di esistenza, inerenza e competenza. La Corte sottolinea che l'Amministrazione può produrre prova indiziaria sulla fittizietà delle operazioni e che, se tale onere è assolto, il contribuente deve fornire prova contraria.

• Codice civile, artt. 2697 e 2729

  Richiamati in tema di onere della prova e valore probatorio dei documenti/public registers: riferiti alla ripartizione dell'onere della prova tra Amministrazione e contribuente.

• Codice di procedura civile, art. 115, comma 1

  Citato in relazione ai mezzi di prova e alla valutazione degli indizi e delle prove documentali da parte del giudice nella verifica della effettività delle operazioni.

Massime di principio

• Per appalti ultrannuali occorre applicare il criterio della percentuale di completamento e imputare i ricavi degli stati di avanzamento all'esercizio in cui sono liquidati: la natura pubblica o privata dell'appalto non impedisce rettifiche fiscali se i criteri T.U.I.R. art.93 non sono stati rispettati.
• L'Amministrazione fiscale può fondare il disconoscimento di costi su prova indiziaria (elementi storici o logici) che dimostri la possibile fittizietà delle operazioni; una volta assolto questo onere, spetta al contribuente fornire adeguata prova contraria dell'effettività delle prestazioni.
• Il giudice d'appello deve esaminare espressamente gli indizi e la documentazione prodotti dall'Amministrazione e valutare se l'onere probatorio sia stato assolto; l'omessa valutazione di tali elementi può portare alla cassazione e al rinvio per nuovo esame.
• In fase di contenzioso tributario è essenziale che il contribuente conservi e produca documentazione idonea a provare esistenza, inerenza e competenza dei costi (contratti registrati, descrizioni dettagliate delle prestazioni, elementi che consentano la verifica dello stato di avanzamento).
• La distinzione tra momento IVA (fatturazione/operazione) e competenza fiscale (periodo di imputazione del ricavo) non deve indurre il giudice a escludere rettifiche ai fini del reddito quando la ricostruzione dei ricavi prevista dal T.U.I.R. non è stata applicata correttamente.