Sentenza del 14/09/2021 n. 24654 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava l'annullamento parziale dell'avviso di accertamento relativo all'anno 2005: l'ufficio aveva rettificato i ricavi (sottofatturazione ricostruita mediante stati di avanzamento per commesse ultrannuali), recuperato a tassazione finanziamenti soci ritenuti occultamento di ricavi e disconosciuto costi per operazioni ritenute indizialmente inesistenti o indeterminate (fatture generiche emesse da DO.GI. Costruzioni s.r.l.). La controversia verteva su corretta applicazione dei criteri di determinazione delle rimanenze e degli stati di avanzamento (T.U.I.R. art.93), sul riparto dell'onere della prova in tema di costi deducibili/operazioni inesistenti, e sulla mancata pronuncia della C.T.R. sul recupero dei finanziamenti soci.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, ritenendo fondati quattro profili: (1) errore della C.T.R. nel ritenere che la natura pubblica dell'appalto escludesse l'accertamento fiscale basato sulle rimanenze/stati di avanzamento (art.93 T.U.I.R. applicabile); (2) errata affermazione che i dati di bilancio fossero intoccabili e che l'Amministrazione dovesse impugnare il bilancio prima della verifica; (3) mancata corretta valutazione, da parte della C.T.R., della prova indiziaria fornita dall'Ufficio sul carattere sospetto delle fatture e dell'onere probatorio conseguente; (4) omessa pronuncia della C.T.R. sul motivo relativo al recupero a tassazione dei finanziamenti soci. Per tali ragioni la sentenza di merito è stata cassata e la causa rinviata alla C.T.R. della Puglia in diversa composizione per ulteriore giudizio, con decisione sulle spese di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) art. 93

  1. Le variazioni delle rimanenze finali delle opere, forniture e servizi pattuiti come oggetto unitario e con tempo di esecuzione ultrannuale, rispetto alle esistenze iniziali, concorrono a formare il reddito dell'esercizio. ... 2. La valutazione è fatta sulla base dei corrispettivi pattuiti. ... 4. I corrispettivi liquidati a titolo definitivo dal committente si comprendono tra i ricavi e la valutazione tra le rimanenze, in caso di liquidazione parziale, è limitata alla parte non ancora liquidata. ... 5. In deroga ... le imprese che contabilizzano in bilancio le opere ... possono essere autorizzate dall'ufficio delle imposte ad applicare lo stesso metodo anche ai fini della determinazione del reddito; l'autorizzazione ha effetto a partire dall'esercizio in corso alla data in cui è rilasciata.

  La Corte ha richiamato che per commesse ultrannuali il reddito va determinato con il criterio della percentuale di completamento: gli stati di avanzamento liquidati costituiscono ricavi imponibili e legittimano rettifiche fiscali se contabilizzati in modo difforme; la natura pubblica dell'appalto non esclude l'applicazione di art.93.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) art. 109

  Norma richiamata in relazione ai requisiti di certezza e oggettività per la deducibilità dei costi: i costi devono essere dimostrati in modo certo e documentale, pena il disconoscimento.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 art. 39, comma 1, lett. d)

  Norma richiamata nel contestare l'errata applicazione delle disposizioni fiscali relative ai criteri di accertamento; la Corte ha ritenuto fondata la censura sulla errata valutazione della C.T.R.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 artt. 37 e ss.

  Richiamati come quadro normativo degli obblighi dichiarativi e degli strumenti di controllo fiscale; la Corte evidenzia che l'amministrazione non è tenuta a 'impugnare il bilancio' prima di rettificare le dichiarazioni fiscali.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 art. 21, comma 2, lett. b)

  Riferimento alla disciplina delle fatture: la mancata indicazione di natura, qualità e quantità delle prestazioni e la descrizione generica legittimano sospetti sulla effettività delle operazioni ai fini Iva e, indirettamente, ai fini reddituali.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 artt. 51 e ss.

  Norme richiamate in tema di obblighi formali delle fatture e rilevanza ai fini della deducibilità dei costi e della detrazione Iva.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 art. 15

  Norma richiamata in relazione all'iscrizione a ruolo provvisoria delle maggiori imposte in pendenza di giudizio; presente nel sommario dei rilievi processuali.

• Codice Civile, artt. 2697 e 2729

  Richiamati in tema di onere della prova: art.2697 (onere della prova a carico di chi vuol far valere un diritto) e art.2729 (presunzioni) sono richiamati nel valutare l'uso della prova indiziaria da parte dell'Amministrazione e l'onere del contribuente di fornire prova contraria solo dopo che l'Ufficio ha assolto il suo onere.

• Codice di Procedura Civile, art. 115, comma 1

  Richiamato in relazione al potere del giudice di valutare liberamente la prova; la Corte indica che la C.T.R. avrebbe dovuto esaminare la prova indiziaria prodotta dall'Ufficio.

• Codice di Procedura Civile, art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4

  Fondamento delle censure in cassazione (violazione di legge e omessa pronuncia) utilizzato dall'Agenzia e riconosciuto dalla Corte per cassare la sentenza di merito.

• Codice di Procedura Civile, art. 112

  Richiamato in relazione all'obbligo del giudice di pronunciare su tutti i motivi di gravame: la dichiarazione di 'assorbimento' ingiustificata costituisce omessa pronuncia cassabile.

Massime di principio

• Per commesse ultrannuali l'amministrazione può rettificare i ricavi applicando il criterio degli stati di avanzamento e della percentuale di completamento ai sensi dell'art.93 T.U.I.R.; la natura pubblica dell'appalto non impedisce tali rettifiche.
• L'Ufficio non è tenuto ad impugnare il bilancio prima di procedere ad attività di verifica: può rettificare le dichiarazioni fiscali anche se i dati di bilancio non sono stati formalmente contestati.
• Quando l'Amministrazione fornisce elementi indiziari seri (fatture generiche, incongruenze societarie del fornitore, precedenti giudiziari sul fornitore, volumi d'affari incoerenti rispetto ai redditi dichiarati), si legittima il disconoscimento dei costi e grava sul contribuente l'onere di fornire prova contraria adeguata.
• Le fatture devono contenere descrizioni sufficientemente dettagliate (natura, qualità, quantità delle prestazioni) per consentire la deduzione dei costi; la genericità può giustificare l'accertamento.
• Se il giudice di merito omette di pronunciare su uno specifico motivo d'appello (es. recupero a tassazione finanziamenti soci), tale omissione può costituire motivo di cassazione per omessa pronuncia e determinare il rinvio.
• Il corretto riparto dell'onere della prova è cruciale: l'Amministrazione deve prima comprovare, anche con elementi indiziari, la non effettività o la inesistenza dell'operazione; solo dopo l'onere si sposta sul contribuente per provare l'effettività.
• Nei casi di finanziamenti soci valutati come occultamento di ricavi occorre verificare la presenza di deliberazioni, modalità di versamento, restituzioni, coerenza patrimoniale e reddituale dei soci; l'assenza di tali elementi giustifica il recupero a tassazione.