Cassazione Civile, Ordinanza n. 18627/2023 del 03/07/2023

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Dogane emetteva avvisi di accertamento suppletivo e di rettifica dei diritti doganali e dell’IVA all’importazione nei confronti di una società importatrice di merci recanti marchi e immagini tutelati e, in solido, del suo spedizioniere doganale quale rappresentante indiretto, assumendo che nel valore di transazione non fossero stati inclusi i diritti di licenza (royalties) dovuti sui prodotti importati. Le contribuenti impugnavano gli atti sostenendo, tra l’altro, difetto di motivazione, insussistenza della condizione di vendita richiesta per l’inclusione delle royalties nel valore doganale, errata quantificazione della base imponibile, illegittimità dell’IVA e delle sanzioni. La CTR riformava in parte la decisione di primo grado, riconoscendo che dai contratti emergeva la condizione di vendita e che le royalties andavano incluse nel valore doganale, ma escludeva la responsabilità dello spedizioniere per l’IVA. In Cassazione l’Agenzia deduceva ultrapetizione ed erronea esclusione della responsabilità solidale dello spedizioniere ex art. 201 CDC; la società importatrice e lo spedizioniere proponevano ricorsi incidentali contro l’affermazione della condizione di vendita, contro la motivazione e la quantificazione della rettifica, contro la pretesa IVA e contro le sanzioni.

La decisione

La Corte ha riunito i ricorsi. Ha accolto il ricorso principale dell’Agenzia limitatamente ai dazi doganali, cassando la sentenza impugnata nella parte in cui aveva escluso la responsabilità dello spedizioniere doganale per l’obbligazione doganale; ha però confermato che lo spedizioniere rappresentante indiretto non risponde dell’IVA all’importazione in difetto di una specifica norma interna. Ha rigettato i ricorsi incidentali della società importatrice e dello spedizioniere su motivazione, condizione di vendita, motivazione dell’atto, metodo di quantificazione delle royalties, neutralità IVA, sanzioni, cumulo giuridico e obiettive incertezze normative. Non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, ha deciso nel merito rigettando l’originario ricorso della società importatrice e dello spedizioniere limitatamente ai dazi doganali. Spese compensate integralmente.

Norme richiamate

• art. 335 c.p.c.

  riunione dei ricorsi avverso la stessa sentenza

  impone la riunione dei giudizi impugnatori separatamente proposti contro la medesima decisione; il ricorso successivo è qualificato come incidentale.

• art. 112 c.p.c.

  corrispondenza fra chiesto e pronunciato

  la CTR ha pronunciato oltre le allegazioni delle parti nel ritenere applicabile una disciplina non dedotta nei termini necessari.

• art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, c.p.c.

  costituisce il veicolo dei motivi di ricorso per violazione di legge e nullità della sentenza; non consente una nuova valutazione del fatto.

• art. 201 Reg. CEE n. 2913/1992 (CDC)

  il debitore è il dichiarante; in caso di rappresentanza indiretta è parimenti debitrice la persona per conto della quale è presentata la dichiarazione

  lo spedizioniere rappresentante indiretto che presenta la dichiarazione doganale in proprio risponde in solido dell’obbligazione doganale; la responsabilità è collegata alla posizione di dichiarante e non è oggettiva in senso assoluto, potendo essere esclusa nei limiti consentiti dalla buona fede e dalla diligenza professionale.

• art. 220, § 2, lett. b, CDC

  può operare come esimente, nei limiti della prova della buona fede, rispetto alla responsabilità del rappresentante indiretto.

• art. 1176, comma 2, c.c.

  la diligenza richiesta allo spedizioniere è quella qualificata del professionista, con doveri di informazione e verifica dei dati dichiarati.

• art. 32, par. 1, lett. c), CDC

  si addizionano al prezzo effettivamente pagato o da pagare ... i corrispettivi e i diritti di licenza ... che il compratore è tenuto a pagare ... come condizione della vendita

  le royalties sono aggiunte al valore di transazione solo se riferite alle merci importate, non incluse nel prezzo e dovute come condizione della vendita.

• art. 32, par. 2, CDC

  Ogni elemento ... è basato esclusivamente su dati oggettivi e quantificabili

  la rettifica del valore in dogana deve fondarsi su dati oggettivi e quantificabili; è legittimo un calcolo basato su fatturati e ricarichi medi ponderati tratti dai dati aziendali.

• artt. 29, 30 e 31 CDC

  disciplinano una sequenza sussidiaria di metodi di determinazione del valore in dogana, ma nel caso delle royalties il problema riguarda l’art. 32, non la sostituzione del valore di transazione.

• art. 29, par. 1, lett. c), CDC

  il valore in dogana coincide di regola con il valore di transazione, salvo gli elementi aggiuntivi previsti dall’art. 32.

• art. 143, par. 1, art. 157, par. 2, art. 159, art. 160 e allegato 23 DAC Reg. CE n. 2454/1993

  le disposizioni di attuazione servono a definire i corrispettivi/diritti di licenza e a precisare che la loro aggiunta richiede il riferimento alle merci e la condizione di vendita.

• art. 7 L. n. 212/2000

  l’atto impositivo è motivato se consente al contribuente di conoscere la pretesa nei suoi elementi essenziali e di difendersi efficacemente.

• art. 10 L. n. 212/2000

  l’obbligo motivazionale e i rapporti Fisco-contribuente vanno letti alla luce di leale collaborazione e buona fede.

• art. 11, comma 5, d.lgs. n. 374/1990

  richiamato in tema di motivazione degli atti doganali.

• art. 303 d.P.R. n. 43/1973

  richiamato per il regime sanzionatorio doganale; l’applicazione del cumulo giuridico dipende dalla struttura delle violazioni concretamente accertate.

• art. 5 d.lgs. n. 472/1997

  per le sanzioni tributarie non basta la volontarietà del comportamento; il contribuente può evitare la sanzione solo provando l’assenza di colpa o l’errore inevitabile.

• art. 12 d.lgs. n. 472/1997

  si applica anche alle violazioni doganali, ma il cumulo giuridico presuppone una progressione unitaria e oggettivamente collegata delle violazioni; non ricorre nella mera reiterazione della stessa violazione.

• art. 6 d.lgs. n. 472/1997

  l’incertezza normativa oggettiva richiede l’impossibilità di individuare con sicurezza la norma applicabile al termine di un procedimento interpretativo corretto.

• art. 10, comma 3, L. n. 212/2000

  l’obiettiva incertezza normativa può escludere le sanzioni, ma qui la difficoltà riguardava l’interpretazione dei contratti, non delle norme tributarie.

• art. 1, 3, 6, 7, 7-ter, 23 e 25 d.P.R. n. 633/1972

  richiamati in tema di IVA all’importazione e neutralità fiscale; la responsabilità per IVA dell’importatore è distinta da quella doganale dello spedizioniere.

• art. 13, comma 1-bis, d.P.R. n. 115/2002

  escluso l’ulteriore contributo unificato per effetto dell’esito del giudizio sul punto relativo all’IVA.

Massime di principio

• Lo spedizioniere doganale che operi come rappresentante indiretto e presenti la dichiarazione in nome proprio assume la qualità di dichiarante e risponde in solido dell’obbligazione doganale dell’importazione.
• La responsabilità del rappresentante indiretto non ha natura oggettiva in senso assoluto: egli può liberarsi, in tutto o in parte, dimostrando di avere agito con la diligenza professionale qualificata richiesta e nel rispetto della buona fede, nei limiti normativi applicabili.
• Le royalties devono essere aggiunte al valore in dogana solo quando ricorrano cumulativamente i presupposti dell’art. 32 CDC: mancata inclusione nel prezzo, riferibilità alle merci importate e pagamento dovuto come condizione della vendita.
• La qualificazione della clausola contrattuale come "condizione di vendita" è questione di fatto riservata al giudice di merito e, in cassazione, può essere censurata solo denunciando una vera violazione delle regole ermeneutiche o un vizio motivazionale nei limiti consentiti.
• Il controllo di legittimità sulla motivazione non consente una nuova lettura dei contratti o delle risultanze istruttorie; le censure che mirano a sostituire una diversa valutazione di merito sono inammissibili.
• L’obbligo di motivazione degli atti impositivi è soddisfatto quando il contribuente è posto in grado di comprendere la pretesa nei suoi elementi essenziali e di difendersi efficacemente; non occorre la dettagliata anticipazione di tutta la prova posta a base dell’accertamento.
• La determinazione del maggior valore aggiunto alle merci importate deve basarsi su dati oggettivi e quantificabili; è ammissibile un calcolo fondato su fatturati e ricarichi medi ponderati se ricavato da dati aziendali attendibili.
• In materia di sanzioni tributarie, l’assenza di colpa e la buona fede devono essere provate dal contribuente; l’errore scusabile richiede un’ignoranza inevitabile non superabile con l’ordinaria diligenza.
• Il cumulo giuridico per violazioni tributarie richiede una progressione unitaria di condotte oggettivamente collegate alla determinazione dell’imponibile o del tributo; la mera reiterazione della stessa violazione non integra tale progressione.
• L’incertezza normativa oggettiva rilevante ai fini esimenti riguarda l’incertezza nella norma applicabile, non la difficoltà interpretativa delle clausole contrattuali o l’istruttoria fattuale del caso concreto.

Come è indicizzato